Независимая Экспертиза Волгоград

2. МЕТОДИКА СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Законы, правовая база

2.1. Методические основы экспертной деятельности

Исследование — творческий процесс, в котором экспертом проявляются знание достижений и методов различных наук, диалектико-материалистической теории познания, владение современными высокоэффективными методами исследования, эрудиция эксперта, его личный опыт.

Далеко не всякое техническое средство и метод, применяемые в различных областях деятельности, могут быть рекомендованы для использования в экспертной практике. К ним предъявляется ряд специфических требований, определенных прежде всего процессуальным законом: экспертной практике могут быть рекомендованы только научно обоснованные, экспериментально опробованные методы и средства, эффективность которых научно доказана; правом преимущества пользуются такие методы и средства, которые не ведут к порче или существенному изменению вещественных доказательств; результаты их применения должны быть очевидны, в определенной мере наглядны как для экспертов, так и для всех участников уголовного, гражданского либо арбитражного процессов; важно, чтобы применение методов и средств не ущемляло законных интересов и прав граждан, не унижало их чести и достоинства, не нарушало морально-этических норм общества.

Термины "метод", "способ", "прием", "логическая операция" нередко рассматриваются в качестве синонимов. Вместе с тем, они различаются по степени общности: более общим является содержание понятия метода, включающего в себя совокупность способов, приемов; о приемах преимущественно упоминается при использовании каких-либо приборов, аппаратов либо специализированных операций, когда речь идет о приемах обращения и использования орудий труда, вспомогательно-технических средств.

Под методом вообще понимается способ деятельности (в том числе познания), подход к изучаемому событию, явлению, образ действия для достижения какой-либо цели, решения задачи. В теории познания метод рассматривается как система регулятивных принципов, правил, норм практической или теоретической деятельности человека. Благодаря использованию различных методов (в настоящее время науковедением рекомендуется пользоваться системой, комплексом методов) человеческая деятельность может быть эффективной.

Использование каждого метода, ведущего к достижению намеченной цели, не произвольно опирается на достигнутые знания, накопленный практический опыт. Эффективным является применение в качестве метода познания законов, причинных и иных форм связей. Отсюда следует, что различие между теорией и научным методом относительно. Вполне корректно утверждение: научный метод — это применение теории.

Предлагаемые наукой для осуществления целенаправленной и эффективной деятельности методы применяются упорядоченно и системно с учетом их субординации и координации. Экспертному познанию также присущи упорядоченность и системность методов. Это реализуется в научных методиках экспертиз, стадиях экспертного исследования. Систематизация методов может проводиться с различными целями и по разным основаниям, в частности, по содержанию и степени общности, по отрасли знания (или источнику зарождения и формирования метода как системы знаний), по родам и видам экспертиз и т.д.

Опираясь на философские, обществоведческие и естествоведческие классификации методов исследования, применительно к экспертно-познавательной деятельности можно провести систематизацию методов, учитывающую степень общности, их субординацию. Тогда общая система методов экспертного исследования представляется в следующем виде:

• всеобщий диалектико-материалистический метод (к тому же уровню относятся и методы "традиционной" логики);
• общие (общепознавательные) методы: наблюдение, измерение, описание, планирование, эксперимент, моделирование и др.;
• частные инструментальные, вспомогательно-технические методы, применяемые в так называемом "эмпирическом познании";
• специальные методы, функции которых, по нашему мнению, выполняют специализированные методики экспертного исследования.

Диалектико-материалистическая теория определяет методологические начала всякой деятельности и, конечно, экспертного познавательного процесса. Вместе с тем, она как метод познания не подменяет и не исключает, а предполагает применение в конкретно-практическом знании общих и частных методов исследования, своеобразных приемов, зависящих от конкретной задачи и предмета исследования.

В арсенале методов экспертного исследования, равно как в любом научном и практическом познании, существенное значение имеют диалектические и формально-логические категории, методы (операции), определяющие образ правильного мышления, ведущего к истинному знанию. В деятельности экспертов воплощаются логические операции (методы): анализ, синтез, сравнение, абстрагирование, идеализация и формализация, построение умозаключений путем индукции и дедукции, короче говоря, все законы и операции логики.

Вместе с тем, не следует отождествлять философские категории и конкретно-научные понятия значительной степени общности, в том числе методы. Вполне допустимо выделение общих и частных методов и рассмотрение их на особых уровнях. В познавательной деятельности эксперта широкое применение получают и такие общие методы, как наблюдение, измерение, описание, выдвижение гипотез, планирование, моделирование, эксперимент и другие, которые также составляют основу методически правильного, успешного исследования. Указанные методы оправданно называть общими (либо общепознавательными), если соотносить их с сугубо частными методами и приемами (например, с инструментальными методами), исходной методической основой которых может быть наблюдение, измерение, описание и т. п.

К частным методам экспертного исследования можно отнести, прежде всего, инструментальные (или так называемые физические, химические, фотографические, автоматизированно-вычислителные и т. д.), реализуемые в судебной экспертизе для решения своеобразных практических задач. Эти методы действительно являются частными, если их сравнивать с общепознавательными методами наблюдения, измерения, описания и другими общими методами. В настоящее время судебные эксперты располагают эффективными высокотехнологичными инструментальными методами, приемами и средствами для решения разнообразных вопросов. Благодаря динамичной эволюции различных отраслей знаний арсенал научно-технических методов и средств судебной экспертизы постоянно обогащается более совершенными приборами, аппаратурой и устройствами. Для их применения разрабатывают специальные способы и приемы, учитывающие не только их общие исследовательские возможности, но и особенности объектов судебной экспертизы и своеобразие задач экспертного исследования. Систематизация таких приемов на основе полного раскрытия всех возможностей аппаратуры, приборов позволяет сформулировать общие принципы и частные методики применения инструментальных средств исследования.

Следовательно, частные, инструментальные методы исследования — это совокупность приемов (способов) применения технических средств, используемых при исследовании объектов судебной экспертизы для решения вопросов, относящихся к предмету экспертизы. Вместе с тем, следует учитывать, что частные, инструментальные методы при производстве экспертиз используются на основе и в развитие общих методов исследования. Применение последних также должно учитывать специфику решаемых задач и особенности исследуемых объектов. В развитие их в науке могут разрабатываться и применяться на практике сугубо рабочие методики (в частности, о методиках СЭЭ речь пойдет ниже).

Под специальными методами часто понимают такие, которые применяются в конкретной отрасли знания и ни в какой другой, используются для решения группы или определенного типа задач. В судебной экспертизе функции специальных методов, по нашему мнению, выполняют методики экспертного исследования. Дело в том, что попытки определить какой-либо метод в качестве специального экспертного оказываются безрезультатными:

• во-первых, нет ни одного метода и даже приема, который не находил бы применения в различных родах познания (или видах экспертного исследования);
• во-вторых, на современном этапе развития научного и практического знания общепринятой является концепция комплексного исследования, синтезирования полученных результатов для рационального и истинного знания.

Этим условиям отвечает методика экспертного исследования как система методов, приемов и технических средств. В ее структуре (применительно к отдельным родам и видам) формируются также общие положения, определяющие направления и стадии исследования, объективные критерии надежности и оценки выводов эксперта.

В познавательной деятельности эксперту следует добиваться разумного сочетания, дополнения, уточнения и проверки результатов исследования, получаемых разными методами; важно пользоваться ими комплексно (системно).

Существенным признаком каждого рода (вида) экспертизы является методика экспертного исследования. Под такой методикой экспертизы принято понимать систему научно обоснованных методов, приемов и технических средств (приборов, аппаратуры, приспособлений), упорядоченных и целенаправленных для решения вопросов, установления фактов, относящихся к предмету судебных экспертиз.

Понятие "методика" характеризуется прежде всего системой (совокупностью) методов. Это означает, что включенные в ее содержание, структуру методы применяются в определенной последовательности (очередности), зависящей и от поставленных задач, и от условий, в которых ведется исследование. Методы и технические средства заимствуются из естественных, технических, многих других наук, но в экспертизе они применяются в трансформированном виде, что обусловливается своеобразием задач и специфическими объектами экспертиз, и потому они отличаются качественно новыми формами и процедурами их реализации — своеобразной системой использования ЭВМ, приборов и аппаратов, а подчас специальными устройствами, сопряженными со стандартным оборудованием.

Каждый метод, прием, техническое средство, если взять его в отдельности, находит применение при производстве различных родов, видов судебной экспертизы, не говоря уже о том, что он может использоваться во многих сферах человеческой деятельности. В методиках экспертизы эти методы объединены, систематизированы и целенаправленно используются для решения конкретных вопросов, входящих в предмет экспертизы; при научной разработке методик учитывается специфика исследуемых объектов, характер извлекаемой из вещественных доказательств и других объектов информации, юридическая процедура судебной экспертизы.

Следует различать общую и частную методики рода, вида судебной экспертизы, уровни их развития. Частные методики создаются по отдельным видам и разновидностям экспертизы. Например, в судебно-технической экспертизе имеются частные методики для исследования реквизитов документов, идентификации и дифференциации материалов, из которых изготовляются документы (бумага, чернила и т. д.). Вместе с тем в целом судебно-техническая экспертиза документов и другие судебные экспертизы имеют общие положения методики экспертного исследования, объединенные единством задач, предмета, общностью изучаемых свойств и признаков объектов различных родов экспертиз. Общие и частные методики для каждого рода, вида экспертиз подробно исследуются в соответствующих пособиях, методических письмах и т. д.

Методы исследования всегда целенаправленны, и потому их в науке и на практике соотносят с задачей и объектом изучения. Применительно к судебной экспертизе это означает, что выбор и применение того или иного метода зависят от предмета и объекта экспертизы; иногда же разрабатываются специальные системы методов, которые в литературе именуются методиками экспертного исследования. Определяемость методик предметом и объектами экспертизы указывает на взаимосвязь: уяснив предмет и объект экспертизы, можно формировать методику исследования, а в итоге понять сущность судебной экспертизы. Содержание методик исследования должно рассматриваться как существенный признак каждого рода, вида, разновидности судебной экспертизы.

Методические основы экономических экспертиз включают в себя совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании хозяйственных операций, отображенных в учете, в результатах ревизий и проверок финансовой деятельности хозяйствующих субъектов. Общенаучные методы исследования в экономических экспертизах включают в себя, прежде всего, анализ и синтез, абстрагирование и конкретизацию, индукцию и дедукцию, аналогию и моделирование, системный анализ и другие методы исследования окружающей действительности.

Конкретные научные методические приемы экономической экспертизы — это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической и юридической наук. Их можно объединить в три группы:

• документальные;
• расчетно-аналитические;
• обобщения и реализации результатов экспертизы.

Документальные приемы — это исследование учетных документов, различные экспертизы этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности, а также стали объектами расследования правоохранительными органами.

К расчетно-аналитическим приемам относятся, прежде всего, экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ — система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации в хозяйственных операциях и процессах, которые стали объектами расследования правоохранительными органами. Статистические расчеты – приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Экономико-математические методы применяются в экономической экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций.

Обобщение и реализация результатов экспертизы включает сводку, систематизированное изложение результатов в заключении эксперта, изучение заинтересованными лицами этих заключений, оценку и реализацию следствием и судом ее результатов, назначение повторных или дополнительных экспертиз.

2.2. Использование специальных методов судебно-экономической экспертизы

2.2.1. Методы СЭЭ

Методом судебно-экономической экспертизы является совокупность приемов, используемых экспертом-экономистом при исследовании документов бухгалтерского, статистического, оперативного учета, управленческого учета записей счетных регистров в совокупности с документами гражданско-правового характера и другими материалами дела и даче заключения по поставленным перед ним вопросам, входящим в его компетенцию.

СЭЭ является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания в соответствующем звене судебной системы. Как самостоятельный источник доказательств, СЭЭ использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к делу.

Следователь, прокурор, судья, расследуя (рассматривая) дело о хищениях, должностных злоупотреблениях, споры между хозяйствующими субъектами, гражданами экономического характера, исследуют учетные документы и иные материалы. Поэтому им необходимо знание методов исследования данных экономики, финансов и бухгалтерского учета; без этого невозможно самостоятельно проводить работу, направлять деятельность ревизора, контролировать полноту и всесторонность исследования материалов, осуществляемого экспертом.

Принимая во внимание аспекты, затронутые в предыдущих главах исследования, определяем, что правовую природу СЭЭ характеризуют три признака:

• во-первых, в основе ее лежит информация о фактах предпринимательской деятельности, обладающая свойством относимости к исследуемой деятельности и познаваемая (исследуемая) для получения сведений о других искомых фактах (юридических, доказательственных);
• во-вторых, СЭЭ обладает процессуальной формой, предусмотренной в законе как одно из средств доказывания. Процессуальная форма СЭЭ выступает в качестве гарантии достоверности получаемых в результате экспертного исследования сведений о доказательственных фактах;
• в-третьих, она подчинена определенному законом процессуальному порядку получения и исследования доказательственной информации о фактах предпринимательской и иной экономической деятельности.

Доказательственное значение СЭЭ утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).

Согласно требованиям материального и процессуального права общими требованиями к методике исследования предметов и документов являются:

• сопоставление сведений в документах с объективной реальностью с целью выявления несоответствия этих сведений реальным результатам предпринимательской деятельности (доходам) как предмету посягательств и выявления интеллектуального подлога. Тем самым выявляется несоответствие сведений из документов действительным результатам предпринимательской деятельности (доходам);
• анализ и сопоставление фактов предпринимательской деятельности (в отличие от документальной проверки исполнения законов и подзаконных актов, проводимой налоговыми органами). Анализ фактов предпринимательской деятельности проводится с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;
• объективность и полнота исследования фактов предпринимательской деятельности за период деяний реальных распорядителей доходами (лица или группы лиц), полученными от предпринимательской деятельности. Объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся сведений, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям;
• построение причинно-следственных логических взаимосвязей использования предмета посягательств и недостоверности сведений в документах, предполагающих юридическую оценку деяний в соответствии с нормами материального права. Логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи между распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактам и результатам предпринимательской деятельности и материальными последствиями деяний для собственников доходов, извлекаемых из использования имущества, и государства;
• определение отрицательных материальных последствий деяний виновных лиц для собственников имущества и государства. Материальные последствия определяются в виде части доходов от продаж продукции (товаров, работ, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности, использованных или не использованных в интересах предпринимательской деятельности и не поступивших государству в виде налогов и обязательных платежей, в причинно-следственной связи с несоответствием документов фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

С целью определения материальных последствий преступления (правонарушения, нарушения договорных отношений) в сфере экономики выявляются заведомо ложные сведения в договорах гражданско-правового характера, первичных распорядительных документах, бухгалтерском учете и отчетности, декларациях о доходах предпринимателя — физического лица. Это соответствует признакам умышленной формы вины в нарушениях действующего законодательства, включая налоговое.

Бухгалтерский учет и отчетность имеют важное значение для реализации принципа неотвратимости наказания за ущерб, причиненный преступлениями (правонарушениями) материальным интересам личности, общества и государства. Принцип неотвратимости предполагает сплошной анализ бухгалтерской отчетности субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности с целью выявления признаков преступления (правонарушений) и нарушений договорных отношений.

В уголовном, гражданском и арбитражном процессе СЭЭ ставит перед собой задачу определения средствами экономического анализа признаков виновности и установление причиненного преступлением (правонарушением) или нарушением договорных отношений ущерба. Это налагает соответствующие обязательства на эксперта-экономиста в выборе методики исследования своих объектов.

С целью наиболее полного определения причиненного ущерба предъявляются требования к объективности и полноте исследования фактов предпринимательской деятельности за рассматриваемый период.

Полнота определения ущерба отражается в составе субъектов экономических отношений, которым причинен ущерб. С целью выяснения потерпевшей от преступления (правонарушения) или нарушения договорных отношений стороны определяются отрицательные материальные последствия такого рода действий для собственников имущества и государства. Например, может быть сделан вывод о неправомерном использовании денежных средств не в интересах предпринимательской деятельности.

Пример вывода из исследования документов: "имело место несоответствие договоров гражданско-правового характера, первичных распорядительных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности ООО "Агат", в связи с чем использованы не в интересах предпринимательской деятельности доходы ООО "Агат" за 1995 — 1997 годы в сумме 24.567,8 тыс. руб.".

Полнота определения ущерба является серьезной проблемой современного состояния судебных экономических исследований. До настоящего времени практически не определяется ущерб в связи с интеллектуальным подлогом в документах, предоставляющих право на судебную защиту.

В отличие от проверки документального подтверждения бухгалтерского учета и отчетности, при исследовании документов недостоверность отчетности выявляется сопоставлением имеющихся в ней сведений с познанной объективной реальностью. Критерием недостоверности отчетности в этом случае является несоответствие ее показателей истинным результатам деятельности.

Как указывалось выше, в советской практике как критерий недостоверности бухгалтерской отчетности рассматривалось несоответствие фактического расхода материальных ценностей и денежных средств сведениям бухгалтерского учета. Недостоверность отчетности выявлялась средствами так называемого фактического контроля, включая инвентаризации, контрольные замеры выполненных работ, контрольные запуски сырья в производство или выхода продукции из единицы сырья и пр.

Суть фактического контроля сводилась к сопоставлению данных бухгалтерского учета с фактическим наличием материальных ценностей на складе или фактическим использованием материальных ценностей, фактически израсходованными денежными средствами. При этом, с одной стороны, не подвергалась сомнению достоверность учетного остатка или сведений учета об использовании материальных ценностей, расходе денежных средств.

С другой стороны, фактическое наличие или расход ценностей на момент фактической проверки не соответствовали технологическим условиям во времени совершения преступления. На достоверности результатов фактического контроля отрицательно сказывались также технические трудности пересчета, перемеривания, перевзвешивания и других приемов определения фактического наличия ценностей или их расхода.

В целом средства фактического контроля за достоверностью отчетности не достигали истинного результата из-за их теоретической несостоятельности и ограниченных технических возможностей.

Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. Основным методом определения ущерба становится экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.

Способы причинения ущерба государству и собственникам доходов, извлекаемых из использования имущества, способы сокрытия ущерба в учете и отчетности, а также размер причиненного материального ущерба определяются при СЭЭ несоответствием имеющих юридическое значение документов фактическим хозяйственным операциям, целям и результатам предпринимательской деятельности. Размер ущерба устанавливается исходя из объективного экономического содержания эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности. Эквивалентный обмен продуктами предпринимательской деятельности осуществляется с использованием денег как всеобщего эквивалента или без такового при товарообменных операциях, когда деньги используются в функции меры стоимости.

Имеющиеся в материалах дела сведения о несоответствии доходов продавца и расходов его покупателей по данной совокупности операций приводятся в соответствие с объективным тождеством эквивалентного обмена:

Т = Д¹ ( 1)

или

Т = Т¹ ( 2)

или

Т = Т¹ + Д¹ , ( 3)

где

Т, Т¹ — означает стоимость товарного эквивалента при натуральном обмене продуктами предпринимательской деятельности (деньги используются в функции меры стоимости),

Д, Д¹ — означает стоимость денежного эквивалента при обмене продуктами предпринимательской деятельности (деньги используются в функции платежного средства).

Согласно указанному тождеству совокупность эквивалентных (в денежном и товарном эквивалентах) и безэквивалентных (в денежном измерении) затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности продавца, всегда объективно равна совокупности эквивалентных (в денежном и товарном эквивалентах) затрат покупателей у данного продавца.

Результаты предпринимательской деятельности каждого хозяйствующего субъекта как продавца соответствуют по стоимости совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат, равной по стоимости и возмещаемой за счет эквивалентных затрат его покупателей. Эквивалентным затратам каждого покупателя соответствует определенная доля результатов предпринимательской деятельности его продавца.

Специальные методы научного экономического анализа в СЭЭ позволяют определить:

• весь результат предпринимательской деятельности, не отраженный в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности (неконтролируемый доход);
• часть результата предпринимательской деятельности, соответствующую ущербу для собственников доходов и государства в сфере экономики (присвоенные или растраченные доходы от продаж, включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи).

Полнота определения ущерба от преступного посягательства (нарушения договорных отношений) в соответствии с выявленными умышленными нарушениями законов и подзаконных нормативных актов (положений договоров) достигается, во-первых, сопоставимостью отражения предмета посягательств с объективной реальностью и, во-вторых, определенной последовательностью исследования документов бухгалтерского учета и отчетности.

Сопоставимость отражения предмета посягательств в учете и отчетности с объективной реальностью обеспечивается при сравнении результативных показателей отчетности с требованиями объективных экономических законов эквивалентного обмена продуктами свободной предпринимательской деятельности.

Выявление признаков правонарушений в балансе организации основано на исходной теоретической посылке о взаимосвязях и единстве товародвижения и движения денег (стоимостная оценка товаров адекватна денежной массе продаж товаров).

При отсутствии других, кроме баланса, объектов экспертизы и сведений, относящихся к предмету экспертизы, в иных материалах дела заключение эксперта по делу дается по результатам анализа баланса.

Последовательность исследования документов бухгалтерского учета и отчетности строится "от баланса к первичному документу", когда искажения информации в первичном документе являются конкретным проявлением искажений в самой бухгалтерской отчетности. В соответствии с понятием экономического преступления первичные распорядительные документы с заведомо ложными сведениями подтверждают каналы безвозмездного изъятия предмета посягательств.

При наличии в материалах дела, наряду с балансом, других объектов исследования, в том числе регистров бухгалтерского учета и первичных распорядительных документов, исследование проводится в следующей последовательности:

• по балансу организации устанавливаются размер и способы причинения ущерба;
• по регистрам бухгалтерского учета подтверждаются результаты анализа баланса и устанавливается конкретный механизм изъятия доходов, включая несоответствие системы бухгалтерского учета предмету продаж и обороты по счетам бухгалтерского учета, соответствующие способам причинения ущерба (присвоению и (или) растрате доходов от предпринимательской деятельности);
• по первичным распорядительным документам устанавливаются конкретные операции с денежными средствами, соответствующие причинению ущерба (безвозмездному изъятию доходов от предпринимательской деятельности). Тем самым обнаруживаются источники возмещения ущерба.

2.2.2. Исследование отчетного баланса

Объективное экономическое содержание баланса соответствует стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности и представляет собой тождество по стоимости доходов продавца от предпринимательской деятельности и эквивалентных затрат его покупателей.

Следуя правилам формальной логики, эксперт при проведении СЭЭ формирует понятие бухгалтерского баланса:

• разные представления о балансе сравниваются друг с другом (компарация):
  • результаты предпринимательской деятельности;
  • совокупность средств организации и источников их образования;
• рассматривается то, как различные представления о балансе могут охватываться в одном сознании (рефлексия):
  • результаты предпринимательской деятельности есть совокупность средств организации;
  • результаты предпринимательской деятельности есть совокупность источников образования средств;
  • результаты предпринимательской деятельности есть доходы от продаж собственности (имущества, активов) и продуктов этой деятельности;
  • результаты предпринимательской деятельности есть продажная стоимость продуктов и имущества, согласованная продавцом с покупателями и оплаченная ими;
  • продажная стоимость продуктов и имущества есть затраты на производство и реализацию и финансовый результат (независимо от правил бухгалтерского учета);
• выделяется все то, в чем различаются данные представления о балансе (абстракция) и формулируются понятия баланса:
  • баланс есть продажная стоимость продуктов и имущества, согласованная продавцом с покупателями и оплаченная ими (в обмене деньги используются функции не только в средства платежа) или
  • баланс есть объективное тождество эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности в рыночной экономике (в обмене деньги используются не только в функции средства платежа, но и меры стоимости).

Действуя таким образом, эксперт выявляет несоответствие юридической формы конкретного отчетного баланса понятию баланса. Это несоответствие адекватно признакам заведомо ложных сведений в бухгалтерском балансе:

• независимо от наличия товарообменных операций: несоответствие статей активов и пассивов отчетного баланса по их экономическому содержанию (поскольку средства организации в реальности по своему предметному (наличному) бытию соответствуют источникам);
• при отсутствии товарообменных операций (в обмене деньги используются только в функции средства платежа): несоответствие валюты отчетного баланса продажной стоимости продуктов и имущества, согласованной продавцом с покупателями и оплаченной ими (поскольку продажная стоимость продуктов и имущества в реальности адекватна затратам и финансовому результату в виде прибыли или убытка);
• при наличии товарообменных операций (в обмене деньги используют функции не только в средства платежа, но и меры стоимости): несоответствие валюты отчетного баланса объективному тождеству эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности (поскольку объективное тождество эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности у продавца адекватно совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат организации как покупателя по отношению к продавцам и как продавца по отношению к покупателям).

Структура заключения о сущности баланса соответствует последовательности тождеств: (1) актив есть совокупность эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца, (2) пассив есть эквивалентные затраты покупателя, (3) актив и пассив, отражающие данное тождество, есть баланс.

Таким образом, равенство актива и пассива отчетного баланса является отражением объективного тождества, с одной стороны, совокупной стоимости эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца и, с другой стороны, стоимости эквивалентных затрат его покупателей.

Стоимость эквивалентных затрат продавца находит отражение в оборотных активах баланса. Стоимость безэквивалентных затрат продавца находит отражение во внеоборотных активах баланса.

Добавленная стоимость у продавца проявляется частично в оборотных активах и частично во внеоборотных активах.

Любой части стоимости как эквивалентных, так и безэквивалентных затрат у продавца объективно соответствует определенная часть стоимости эквивалентных затрат у его покупателя или покупателей.

Следуя теории доказательств, несоответствие валюты отчетного и истинного баланса выявляется исходя из отклонения юридической формы баланса в виде тождества актива и пассива, и материального содержания этого же баланса по экономическому смыслу отдельных статей и валюты в целом.

По отчетному балансу распознаются следы причинения ущерба и его сокрытия при составлении баланса. Исследуя отчетный баланс, исследователь проходит путь от внешних признаков, составляющих совокупность следствий, к основанию для выводов о ложности балансовых данных.

Следы сокрытия ущерба в бухгалтерском балансе определяются по признакам сворачивания валюты баланса. В этом случае:

• активы и пассивы по своему экономическому содержанию не соответствуют друг другу;
• несоответствие по экономическому смыслу статей активов и пассивов сочетается с формальным равенством итогов актива и пассива баланса.

При исследовании отчетного баланса как вещественного носителя информации о результатах предпринимательской деятельности и предмете преступных посягательств в экспертизе производятся следующие логические действия:

• сопоставление активов и пассивов отчетного баланса по их экономическому содержанию.
  Признак идентификации – предметная определенность существования активов и пассивов, тождественных по стоимости понятию баланса как продажной стоимости продуктов и имущества, оплаченной покупателями;
• сопоставление краткосрочных пассивов с оборотными активами по валюте отчетного баланса (у организации как покупателя по отношению к продавцам).
  Признак идентификации — соответствие по доле в стоимости оборотных активов каждого предметно определенного краткосрочного пассива по виду кредиторской задолженности и количеству этих видов;
• сопоставление оборотных активов с краткосрочными пассивами по валюте отчетного баланса (у организации как продавца по отношению к покупателям).
  Признак идентификации — соответствие по доле в стоимости краткосрочных пассивов и количеству предметно-определенных в реальном существовании активов;
• сопоставление внеоборотных активов по валюте отчетного баланса с источниками их формирования (у организации как продавца по отношению к покупателям).
  Признак идентификации — соответствие внеоборотных активов и их источников в пределах результатов предпринимательской деятельности отчетного периода.

Определению ущерба по балансу организации предшествует постатейный анализ соответствия актива и пассива баланса. При этом исходят из формы стоимости, в которой она проявляется в статье баланса (денежная или товарная).

Следует, прежде всего, обратить внимание на состав краткосрочных пассивов и сопоставить его с составом оборотных активов.

Например, кредиторская задолженность перед поставщиками и другими сторонними организациями за товары, работы, услуги должна корреспондировать со статьями запасов, но не может соответствовать остатку денежных средств в активе баланса.

Это связано с тем, что товарная форма кредиторской задолженности не соответствует массе денежных средств, оставшейся у продавца и отраженной в балансе организации.

Кредиторская задолженность перед работниками по оплате труда не должна в балансе корреспондировать с производственными запасами, так как начисленная заработная плата может соответствовать остатку невозмещенных затрат в виде незавершенного производства или незавершенного строительства.

Авансы полученные могут корреспондировать с краткосрочными финансовыми вложениями, остатком денежных средств, но не соответствуют остатку дебиторской задолженности за покупателями, не соответствуют остатку готовой продукции или товаров отгруженных. Это связано с тем, что в авансах полученных воплощена денежная форма стоимости, а в остатке готовой продукции и товаров отгруженных — товарная.

Следы причинения ущерба обнаруживаются при исследовании баланса по признакам, характеризующим общее содержание механизма безвозмездного изъятия доходов (причинения ущерба).

К признакам причинения ущерба относятся:

• несоответствие денежной и товарной форм стоимости по отношению к предметно определенным активам в каждый данный момент времени;
• несоответствие увеличения активов, отражающих результаты деятельности, изменению соответствующих им пассивов (источников);
• несоответствие увеличения пассивов (источников) изменению соответствующих им активов;
• нереальность превышения активов (вложений) над пассивами или пассивов (источников) над активами;
• уменьшение валюты баланса как следствие безвозмездного изъятия доходов.

С целью определения размера ущерба и выявления несоответствия документов, подтверждающих учет и отчетность, фактическим результатам предпринимательской деятельности и целям использования этих результатов, хозяйственные операции анализируются:

• независимо от гражданско-правовой формы взаимоотношений хозяйствующего субъекта с его контрагентами по хозяйственным связям,
• независимо от правил бухгалтерского учета затрат, включаемых в себестоимость и издержки обращения, учета использования прибыли,
• независимо от требований к составлению баланса организации, в соответствии с экономическим смыслом отраженных в балансе статей актива и пассива.

Материальный ущерб как последствие преступления (правонарушения, нарушения договорных отношений) определяется на основании документов, имеющих юридическую силу для подтверждения обязанностей и обязательств субъекта предпринимательской деятельности.

В документах могут быть выявлены искажения разного рода формальных признаков, в том числе подделанная подпись, фиктивная печать или искажены другие формальные реквизиты. Такие документы являются одним из видов доказательств виновности в преступлении (правонарушении), если они имеют значение для правильного разрешения дела и относятся к исследуемой предпринимательской деятельности. Вместе с тем, эти документы не имеют юридической силы для подтверждения ущерба от преступления.

Следы причинения ущерба и его сокрытия при составлении баланса отличаются особенностями в зависимости от способа причинения ущерба.

Так, влияние присвоения доходов на баланс организации заключается в несоответствии активов и пассивов баланса в связи с недостаточностью источников возмещения эквивалентных и (или) безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.

С целью сокрытия причиненного ущерба валюта отчетного баланса при его составлении сворачивается и уменьшается на сумму ущерба, соответствующую использованию части результатов предпринимательской деятельности не в интересах этой деятельности.

В частности, не поступившие в организацию доходы от продаж вуалируются в балансе другими пассивами, включая источники собственных средств (капитал и резервы) и долгосрочные пассивы, не соответствующие действительным средствам. По данным баланса складывается превышение прироста источников внеоборотных активов над увеличением самих внеоборотных активов.

Безэквивалентные затраты по своему экономическому содержанию соответствуют распределяемой прибыли. Поэтому анализ соответствия этих затрат отраженным в балансе пассивам организации имеет важное значение для логической проверки сохранности прибыли, полученной субъектом предпринимательской деятельности.

Признаком присвоения распределяемой прибыли является превышение прироста внеоборотных активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, над величиной изменения за анализируемый период источников формирования этих активов (капитала и резервов).

Влияние растраты доходов на отчетный баланс организации заключается в несоответствии активов и пассивов баланса в связи с недостаточностью оборотных активов, соответствующих реальным доходам от продаж продуктов предпринимательской деятельности.

Прирост краткосрочных пассивов, соответствующих по экономическому содержанию стоимости результатов предпринимательской деятельности, превышает величину изменения соответствующих оборотных активов, отражающих по стоимости результаты предпринимательской деятельности.

Как представляется, может иметь место и ситуация, когда часть результатов предпринимательской деятельности в виде совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат (доходов продавца) одновременно с эквивалентными затратами покупателей не оставляет следов ни в активе, ни в пассиве баланса продавца. В этом случае исследуются другие материальные носители информации о фактах предпринимательской деятельности, не относящиеся к объектам экспертизы. Как показано выше, имеются в виду иные материалы дела.

По балансу организации выявляются признаки причинения ущерба собственникам доходов, если при наличии признаков ущерба, причиненного самой организации, имеет место увеличение непогашенной кредиторской задолженности:

• работникам по оплате труда;
• поставщикам по оплате за поставки и сторонним организациям по оплате за выполненные работы и услуги;
• акционерам и учредителям по распределению прибыли;
• коммерческим банкам по полученным кредитам.

Экономической сущности баланса соответствуют три критерия истинности балансовых данных:

• соответствие эквивалентных затрат исследуемой организации как покупателя — совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавцов для этого покупателя (поставщиков, сторонних организаций);
• соответствие эквивалентных затрат исследуемой организации как продавца — эквивалентным затратам ее покупателей;
• соответствие безэквивалентных затрат исследуемой организации как продавца эквивалентным затратам ее покупателей.

В представлении о критериях истинности отчетного баланса важно правильно понимать экономический смысл результатов предпринимательской деятельности. В данном случае не имеются в виду финансовые результаты (прибыль) или денежная масса доходов, получившая на практике название выручка от реализации. Речь идет об объемных измерителях хозяйственного оборота, увеличение которого отразилось на увеличении валюты баланса.

С целью более четкого представления о методике логического анализа приведем пример критерия истинности для исследования баланса коммерческого банка.

Результаты деятельности коммерческого банка можно измерить не только по величине его доходов (прибыли) в виде процентов или комиссии, но и по величине привлеченных от вкладчиков и клиентов и размещенных в активы банка денежных средств. При этом движение денежных средств, проходящее через банк, отражает в качестве предмета преступных посягательств экономические интересы самого банка как субъекта предпринимательской деятельности.

Для того, чтобы абстрактно представить себе объективное тождество активов и пассивов баланса банка, примем следующие обозначения:

а — привлечено денежных средств от вкладчиков;
b — осталось денежных средств на счетах клиентов на отчетную дату;
c —  осталось денежных средств на корреспондентских счетах банков на отчетную дату;
d —  получено кредитов от Банка России и от других банков;
e  — предоставлено кредитов;
i — вложено средств в акции и долговые обязательства по операциям с ценными бумагами;
n — осталось денежных средств на корреспондентских счетах и в кассе самого банка.

Объективное тождество активов и пассивов баланса банка выражается в равенстве:

a + b + c + d = e + i + n. ( 4)

Логическая проверка сохранности финансовых потоков банка проводится с целью выявления отклонений от указанного объективного тождества. Так, если причитающиеся банку проценты (m) не получены самим банком, а присвоены лицом или группой лиц, то сложится следующее соотношение активов и пассивов:

a + b + c + d + m = e + i + n - m. ( 5)

Как видно, в случае преступного посягательства на его доходы банк лишился своих доходов в сумме 2m.

Пример

Исследование материалов одного из уголовных дел показало, что учредителям банка были возвращены их взносы в уставный капитал под видом выданных кредитов. Одновременно им выплачивались проценты на их долю в уставном капитале. В результате банку был причинен ущерб в сумме неполученных и в сумме выплаченных процентов лицам, фактически вышедшим из состава учредителей банка, но сохранившимся номинально в таком качестве по учредительным документам.

С целью определения по критериям истинности баланса суммы причиненного ущерба производятся преобразования указанных в исследуемом балансе исходных данных. Все приведенные по статьям баланса исходные данные анализируются по их экономической природе, исходя из тождества массы стоимости в активах и пассивах баланса и независимо от того, соответствуют или нет исходные данные истинному балансу организации.

Целью исследования баланса является определение ущерба по стоимости и независимо от того, в какой предметной форме эта стоимость нашла отражение в самом бухгалтерском балансе как документе.

Эквивалентным затратам исследуемой организации как продавца соответствуют оборотные активы, безэквивалентным затратам соответствуют внеоборотные активы. В пределах стоимости полученных доходов внеоборотные активы соответствуют распределяемой прибыли, оборотные активы соответствуют доходам, предназначенным для возмещения эквивалентных затрат.

С целью определения безвозмездного изъятия доходов:

• оборотные и внеоборотные активы приводятся в соответствие с источниками их формирования, а также результатами предпринимательской деятельности;
• прирост оборотных активов, соответствующих невозмещенным эквивалентным затратам, сопоставляется с изменением источников их формирования;
• прирост источников формирования оборотных активов, соответствующих доходам от предпринимательской деятельности, сопоставляется с изменением оборотных активов;
• изменение внеоборотных активов, соответствующих распределяемой прибыли, сопоставляется с изменением источников их формирования.

Для сопоставимости с источниками формирования:

• оборотные активы увеличиваются на убытки текущего года;
• внеоборотные активы увеличиваются на величину изменения убытков прошлых лет.

Содержащиеся в балансе организации сведения исследуются средствами логического анализа независимо от того, соответствуют или нет данные баланса сведениям подтверждающих его регистров бухгалтерского учета (главной книги). Доказательственное значение по делу имеет официальный баланс как документ надлежащей юридической силы, независимо от того, соответствуют ли данные баланса сведениям бухгалтерского учета.

Подтверждением юридической силы баланса является формальное равенство его актива и пассива, а также взаимная увязка балансовых данных со сведениями приложенных к балансу форм бухгалтерской отчетности. Рассмотрим ряд примеров.

1. Выявление несоответствия эквивалентных затрат исследуемой организации как покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам ее продавцов

Выявление несоответствия эквивалентных затрат исследуемой организации как покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам ее продавцов устанавливается путем несоответствия измерителей стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как покупателя с ее продавцами. Преследуется цель проверки соответствия в пределах исследуемого периода отраженных в балансе оборотных активов отраженным там же краткосрочным пассивам.

Если оборотные активы превышают краткосрочные пассивы (на сумму несоответствия оборотные активы не обеспечены источниками), то они нереальны. При сохранении следа в балансе в виде нереальных оборотных активов делаются выводы об использовании доходов, соответствующих краткосрочным пассивам, не в интересах предпринимательской деятельности.

Первый измеритель стоимости эквивалентного обмена исследуемой организации
как покупателя с ее продавцами

Стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как покупателя с ее продавцами в исследуемом периоде соответствует прирост статей актива баланса, отражающих эквивалентные затраты.

К эквивалентным затратам относятся оборотные активы, в том числе запасы и затраты, включая готовую продукцию, дебиторскую задолженность, авансы выданные, краткосрочные финансовые вложения. В первую очередь, проверяется соответствие изменению краткосрочных пассивов дебиторской задолженности за покупателями, так как в случае присвоения доходов отсутствуют документальные основания для погашения этой задолженности в бухгалтерском учете.

Для сопоставления со стоимостью краткосрочных пассивов отбираются:

• статьи оборотных активов, показывающие прирост остатков по счетам бухгалтерского учета за исследуемый период. На каждый данный момент времени достигнутые результаты предпринимательской деятельности выражены в виде увеличения стоимости активов;
• статьи оборотных активов, в которых денежная масса связана товародвижением (авансы выданные, дебиторская задолженность за покупателями и прочими дебиторами).

Увеличение свободной от привязки к товародвижению денежной массы (остатки денежных средств на счетах в банке и в кассе) во внимание не принимается.

Достигнутые результаты предпринимательской деятельности у покупателя по стоимости эквивалентных затрат всегда предметно определены в своем вещественном выражении. Свободная от привязки к товародвижению денежная масса в каждый данный момент времени соответствует привлеченным денежным средствам и (или) прибыли как превышению продажной стоимости над эквивалентными затратами.

Привлеченные денежные средства не характеризуют результаты предпринимательской деятельности, поэтому во внимание не принимаются. Авансы полученные (предоплата) находят отражение в предметно определенных активах и анализируются в их составе.

Прибыль или соответствует источнику безэквивалентных затрат, или остается в свободном остатке, если не направлена на финансирование безэквивалентных затрат. Последние анализируются отдельно от оборотных активов.

Нераспределенная прибыль, представленная в свободном остатке денежных средств, рассматривается как источник формирования предметно определенных оборотных активов, в отличие от увеличения самих активов.

Помимо прироста статей денежных средств во внимание не принимаются также убытки отчетного года, так как они не соответствуют достигнутым результатам предпринимательской деятельности.

Все статьи увеличившихся активов, которые по своему предметному существованию в реальности на каждый данный момент времени, в том числе на отчетную дату, существуют в физическом смысле автономно (в виде материальной вещи или привязанной к товародвижению денежной массы). Например, сырье в реальности нельзя себе представить одновременно как готовую продукцию, и наоборот, готовая продукция не существует одновременно как сырье. Производственные запасы на складе не могут существовать в тот же самый момент времени как товары отгруженные. Остаток незавершенного производства в своем материальном существовании не является одновременно готовой продукцией и т.д.

Напротив, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям является составной частью стоимости предметно определенного актива, представить его как автономную от других активов вещь невозможно. Этот налог в действительности в виде вещи не существует. Поэтому увеличение налога на добавленную стоимость или вовсе не принимается во внимание, или включается в денежный измеритель актива, в состав покупной стоимости которого он входит (производственные запасы).

Второй измеритель стоимости эквивалентного обмена исследуемой организации как покупателя с ее продавцами

Аналитический измеритель оборотных активов по стоимости пассивов определяется как разница величины изменения краткосрочных пассивов и величины оборотных активов вместе с убытками отчетного года, не соответствующих приросту (за вычетом) соответствующей статьи оборотных активов.

Убытки отчетного (анализируемого) периода по своему экономическому содержанию представляют собой невозмещенные за счет доходов текущие затраты. В этом смысле убытки соответствуют по источникам возмещения краткосрочным пассивам. При недостаточности поступивших к организации доходов убытки отвлекают для своего возмещения другие краткосрочные пассивы.

Как видно, анализ баланса проводится независимо от принятого в бухгалтерском учете порядка определения финансовых результатов.

Для предварительного анализа, не преследующего цели подробного описания его результатов, достаточно определить ущерб в этой части простым умножением удвоенной суммы несоответствия двух измерителей на количество статей оборотных активов, отвечающих вышеперечисленным требованиям.

2. Выявление несоответствия эквивалентных затрат исследуемой организации как продавца эквивалентным затратам ее покупателей

Устанавливается несоответствие измерителей эквивалентного обмена исследуемой организации как продавца с ее покупателями. Преследуется цель проверки обеспеченности в пределах исследуемого периода отраженных в пассиве обязательств перед кредиторами соответствующими оборотными активами. Если краткосрочные пассивы не обеспечены соответствующими оборотными активами, то эти пассивы "растрачены" на цели, не соответствующие материальным интересам организации — продавца и ее кредиторов, то есть тоже не в интересах предпринимательской деятельности.

Стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности продавца с покупателями соответствует прирост статей пассива баланса, отражающих эквивалентные затраты. К ним относятся краткосрочные кредиты, а также краткосрочные обязательства перед кредиторами.

Измеритель эквивалентных затрат исследуемой организации как продавца по стоимости краткосрочных пассивов

К эквивалентным затратам покупателей относятся краткосрочные пассивы исследуемой организации — продавца, в том числе задолженность перед банками и партнерами по полученным краткосрочным займам, перед кредиторами за товары, работы, услуги, перед поставщиками и подрядчиками. Отраженная в бухгалтерском балансе кредиторская задолженность (кредитовое сальдо по счетам 60, 76, 64, 78, 90, 94) соответствует доходам от предпринимательской деятельности продавца как предмету преступных посягательств.

Измеритель эквивалентных затрат продавца по стоимости оборотных активов

Этот измеритель определяется как разница величины прироста оборотных активов (включая убытки текущего периода) и величины прироста краткосрочных пассивов, не соответствующей приросту проверяемой на обеспеченность активами (за вычетом) статьи краткосрочных пассивов.

Для предварительного анализа, не преследующего цели подробного описания его результатов, достаточно определить ущерб в этой части простым умножением удвоенной суммы несоответствия двух измерителей на количество статей краткосрочных пассивов, отвечающих указанным выше требованиям.

3. Выявление несоответствия безэквивалентных затрат исследуемой организации как продавца эквивалентным затратам ее покупателей

Устанавливается несоответствие измерителей стоимости эквивалентного обмена исследуемой организации как продавца с ее покупателями по критерию тождества стоимости безэквивалентных затрат продавца и соответствующей части стоимости эквивалентных затрат покупателей.

С этой целью двумя способами определяется стоимость внеоборотных активов, соответствующая результатам предпринимательской деятельности (доходам от продаж) отчетного периода.

При сопоставлении внеоборотных активов и соответствующих им источников обращается внимание на то, чтобы прирост активов, соответствующих стоимости эквивалентного обмена (долгосрочные финансовые вложения, незавершенные капитальные вложения) не корреспондировал с приростом источников, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена (уставный капитал, целевое финансирование).

В противном случае причиненный ущерб по третьему критерию истинности не исследуется, так как соотношение внеоборотных активов и их источников не имеет реального экономического смысла. Бессмысленным соотношением внеоборотных активов и их источников искусственно приводятся в соответствие активы и пассивы баланса из-за несоответствия оборотных активов и краткосрочных пассивов.

Прирост фонда потребления учитывается в составе собственных источников, соответствующих распределению прибыли.

Прирост долгосрочных пассивов учитывается как дополнительный источник формирования внеоборотных активов.

Целевое финансирование (при условии размещения в оборотные активы) и нераспределенная прибыль рассматриваются как источники формирования оборотных активов и вычитаются из общей суммы собственных источников (капитала и резервов).

Основные фонды и оборудование к установке рассматриваются как внеоборотные активы, сформированные за счет накоплений предшествующих исследуемому периодов и поэтому не соответствующие результатам предпринимательской деятельности отчетного периода.

Первый аналитический измеритель стоимости внеоборотных активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности отчетного периода

Этот измеритель определяется как разница между величиной изменения внеоборотных активов и величиной изменения собственных источников (капитала и резервов), не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности в отчетном периоде.

Изменение собственных источников, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности, определяется как разница между величиной прироста собственных источников (капитала и резервов) и величиной изменения внеоборотных активов, соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности.

К собственным источникам, не соответствующим стоимости эквивалентного обмена, относятся уставный капитал, целевое финансирование.

Изменение внеоборотных активов, соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности, определяется как разница между величиной изменения внеоборотных активов и величиной изменения источников, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности.

К внеоборотным активам, соответствующим стоимости эквивалентного обмена, относятся нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения.

Первый измеритель равен:

a — d = a - (c - b), ( 6)

где
а — величина изменения всех внеоборотных активов,
b — величина изменения внеоборотных активов, соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности (нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения, капитальные вложения),
c — величина изменения всех собственных источников (капитала и резервов),
d — величина изменения капитала и резервов, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности, но соответствующих источникам формирования внеоборотных активов (уставный капитал, целевое финансирование): d = с — b. ( 7)

Второй аналитический измеритель стоимости внеоборотных активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности отчетного периода

Этот измеритель определяется как разница между величиной изменения собственных источников (капитала и резервов) и величиной изменения внеоборотных активов, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности в отчетном периоде.

Изменение внеоборотных активов, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности в отчетном периоде, определяется как разница между изменением внеоборотных активов и изменением собственных источников (капитала и резервов), соответствующих стоимости эквивалентного обмена.

К внеоборотным активам, не соответствующим стоимости эквивалентного обмена, относятся основные средства, оборудование к установке. При анализе учитывается также изменение убытков прошлых лет, по своей экономической природе соответствующих внеоборотным активам.

Изменение собственных источников (капитала и резервов), соответствующих стоимости эквивалентного обмена, определяется как разница между изменением собственных источников и изменением внеоборотных активов, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена.

Второй измеритель равен:

C - Y = C - (a - N), ( 8)

где
C — величина изменения всех собственных источников (капитала и резервов);
N — величина изменения собственных источников (капитала и резервов), соответствующих стоимости эквивалентного обмена;
a — величина изменения всех внеоборотных активов;
Y — величина изменения внеоборотных активов, не соответствующих стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности: Y = a - N

Несоответствие двух измерителей данного тождества рассматривается как несоответствие истинному балансу (в части внеоборотных активов, соответствующих доходам от продаж отчетного периода) сведений, приведенных в официальном балансе.

Несоответствие определяется как разность первого и второго измерителей (сторон объективного тождества) со знаком + ("плюс") или — ("минус").

Поскольку логическое исследование баланса преследует цель выявления отклонений от истины (реального баланса) официальных балансовых данных у продавца, из первого измерителя вычитается второй измеритель. Несоответствие внеоборотных активов истинным доходам продавца, тождественным эквивалентным затратам покупателей, определяется в части, соответствующей безэквивалентным затратам продавца. Выше говорилось о том, что в этой части речь идет о логической проверке сохранности распределяемой прибыли.

4. Доходы от предпринимательской деятельности, не поступившие к исследуемой организации и использованные не в интересах этой деятельности

Несоответствие измерителей, выразившееся в превышении оборотных активов над соответствующими им источниками формирования, в том числе краткосрочными пассивами, рассматривается как затраты эквивалентного характера, соответствующие доходам от продаж, оплаченным покупателями, не поступившим к продавцу и использованным на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью продавца.

Из общей суммы несоответствия валюты исследуемых и истинных балансов доходы от предпринимательской деятельности исследуемой организации использованы не в интересах этой деятельности в удвоенной сумме превышения соответствующих эквивалентным затратам активов над пассивами исследуемого баланса.

Поскольку в одной сумме несоответствия измерители доходов от предпринимательской деятельности по стоимости активов превысили измерители по стоимости пассивов, в этой же сумме исследуемая организация не получила принадлежащие ей доходы от предпринимательской деятельности, оплаченные покупателями.

Поскольку исследуемая организация в одной сумме несоответствия произвела затраты из поступивших доходов, не соответствующих этим затратам, не в интересах предпринимательской деятельности использованы доходы в удвоенной сумме несоответствия.

Поскольку доходы от предпринимательской деятельности не поступили к исследуемой организации и использованы не в интересах предпринимательской деятельности, они не нашли адекватного отражения в первичных распорядительных документах, бухгалтерском учете и отчетности этой организации.

В Приложении к Заключению эксперта или в тексте самого заключения перечисляются первичные распорядительные документы, на основании которых произведены затраты эквивалентного характера, не соответствующие поступившим к исследуемой организации доходам от предпринимательской деятельности.

5. Доходы от предпринимательской деятельности, поступившие к исследуемой организации и использованные не в интересах этой деятельности

Поступившие к исследуемой организации доходы от предпринимательской деятельности использованы не в интересах предпринимательской деятельности:

• в удвоенной сумме превышения краткосрочных пассивов над оборотными активами, соответствующими эквивалентным затратам;
• в удвоенной сумме превышения внеоборотных активов над собственными источниками, соответствующими стоимости эквивалентного обмена продавца с его покупателями в отчетном периоде;
• в одной сумме превышения собственных источников, соответствующих стоимости эквивалентного обмена продавца с его покупателями, над внеоборотными активами.

6. Превышение краткосрочных пассивов над оборотными активами, соответствующими эквивалентным затратам исследуемой организации как продавца

Несоответствие измерителей, выразившееся в превышении источников формирования оборотных активов, в том числе краткосрочных пассивов, над оборотными активами, рассматривается как доходы от продаж продавца, оплаченные покупателями, поступившие к продавцу и использованные не в интересах предпринимательской деятельности продавца.

Поскольку в одной сумме несоответствия краткосрочные пассивы соответствуют объективному тождеству эквивалентного обмена исследуемой организации с ее продавцами и покупателями, эти пассивы соответствуют доходам от предпринимательской деятельности этой организации.

Поскольку в сумме несоответствия эти краткосрочные пассивы соответствуют доходам от предпринимательской деятельности исследуемой организации, но не соответствуют оборотным активам, они использованы не в интересах предпринимательской деятельности этой организации.

Поскольку в сумме несоответствия краткосрочные пассивы не соответствуют оборотным активам, но соответствуют объективному тождеству эквивалентного обмена исследуемой организации с ее продавцами и покупателями, не в интересах предпринимательской деятельности использованы доходы в сумме удвоенного несоответствия.

7. Превышение внеоборотных активов над собственными источниками, соответствующими стоимости эквивалентного обмена продавца с его покупателями в отчетном периоде

Поскольку в одной сумме несоответствия внеоборотные активы соответствуют объективному тождеству эквивалентного обмена исследуемой организации с ее покупателями, эти внеоборотные активы соответствуют доходам от предпринимательской деятельности этой организации.

Поскольку эти внеоборотные активы соответствуют доходам от предпринимательской деятельности, но не соответствуют собственным источникам формирования внеоборотных активов, собственные источники формирования внеоборотных активов использованы не в интересах предпринимательской деятельности этой организации.

Поскольку эти внеоборотные активы не соответствуют собственным источникам формирования внеоборотных активов, но соответствуют объективному тождеству эквивалентного обмена исследуемой организации с ее продавцами и покупателями, не в интересах предпринимательской деятельности этой организации использованы доходы в сумме удвоенного несоответствия.

8. Превышение собственных источников, соответствующих стоимости эквивалентного обмена исследуемой организации как продавца с ее покупателями, над внеоборотными активами.

Поскольку в сумме несоответствия собственные источники формирования внеоборотных активов соответствуют объективному тождеству эквивалентного обмена, эти источники соответствуют доходам от предпринимательской деятельности продавца.

Поскольку эти собственные источники соответствуют доходам от предпринимательской деятельности, но не соответствуют внеоборотным активам, они использованы не в интересах предпринимательской деятельности этой организации.

Поскольку эти собственные источники не соответствуют внеоборотным активам, но соответствуют объективному тождеству эквивалентного обмена исследуемой организации — продавца с ее покупателями, не в интересах предпринимательской деятельности этой организации использованы доходы в одной сумме несоответствия.

В Приложении к Заключению эксперта или в тексте самого заключения перечисляются первичные распорядительные документы, на основании которых произведены фактически безэквивалентные затраты, соответствующие поступившим к исследуемой организации доходам от предпринимательской деятельности.

Таким образом, логическое исследование отчетного баланса имеет важное значение для сокращения сроков исследования, определения наличия или отсутствия признаков преступления, определения размера и способов причиненного преступлением ущерба. Тем самым анализ баланса показывает наличие или отсутствие предмета экспертизы. Как представляется, выясненное таким образом отсутствие предмета экспертизы является достаточным основанием для мотивированного отказа в даче заключения эксперта по делу.

Согласно правилам криминалистической диагностики, предварительные выводы из анализа балансовых данных, как правило, должны быть подтверждены дополнительной (дедуктивной) проверкой с помощью исследования других объектов экспертизы, включая регистры бухгалтерского учета и первичные платежные документы.

2.2.3. Исследование регистров бухгалтерского учета

Результаты логического исследования баланса проверяются и подтверждаются сопоставлением с результатами анализа данных синтетического бухгалтерского учета.

Анализируя регистры бухгалтерского учета как материальные носители информации о фактических обстоятельствах предпринимательской деятельности, эксперт, как и при анализе отчетного баланса, проходит путь от совокупности следствий к основанию для выводов об искажении сведений в документах, имеющих юридическое значение для судебной защиты имущественных прав.

Отражением в бухгалтерском учете причиненного материального ущерба являются записи, не имеющие экономического смысла, абсурдные по своему содержанию. Как правило, причинно обусловленным является также несоответствие бухгалтерского баланса данным синтетического бухгалтерского учета.

В самом общем виде следствием причиненного ущерба является его сокрытие посредством сворачивания валюты баланса.

Прежде чем делаются выводы о причинении ущерба, исследователь обращает внимание на признаки сокрытия ущерба в бухгалтерском учете. Эти признаки различаются в зависимости от способа причинения ущерба.

Признаки сокрытия ущерба, соответствующие присвоению доходов

От покупателей денежные средства в оплату за продукцию (товары, работы, услуги) к организации-продавцу не поступили, соответственно отсутствуют юридические основания для отражения в учете результатов деятельности или погашения дебиторской задолженности покупателей.

Возмещение эквивалентных затрат, соответствующих формированию оборотных активов, включая дебиторскую задолженность покупателей, производится за счет ранее полученных результатов предпринимательской деятельности.

Как известно, отражение результатов предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете при учетной политике по моменту поступления оплаты от покупателей производится записями:

дт 51, кт 46 — поступила денежными средствами оплата от покупателей за товары (продукцию, работы, услуги) как источник возмещения эквивалентных затрат.

Отражение результатов предпринимательской деятельности при учетной политике по моменту отгрузки производится записями:

дт 62, кт 46 — предъявлен счет или отгружены товары покупателям;
дт 50, 51, кт 62 — покупатели выполнили свои обязательства по оплате за продукцию (товары, работы, услуги).

Возмещение эквивалентных затрат в бухгалтерском учете находит отражение записями по дебету сч. 46 "Реализация":

дт 46, кт 20, 45 — отражено возмещение эквивалентных затрат за счет результатов предпринимательской деятельности;
дт 10, 41, кт 60 — образовались обязательства перед поставщиками по оплате за поставки;
дт 60, кт 51 — отражено погашение обязательств перед поставщиками за счет результатов предпринимательской деятельности;
дт 50, кт 51 — получены наличные деньги с расчетного счета для выплаты заработной платы персоналу;
дт 20, кт 70 — образовались обязательства перед работниками по оплате труда;
дт 70, кт 50 — отражено погашение обязательств перед работниками по оплате труда за счет результатов предпринимательской деятельности;
дт 20, кт 69 — образовались обязательства перед государственными внебюджетными фондами по обязательным платежам;
дт 69, кт 51 — отражено погашение обязательств перед государственными внебюджетными фондами за счет результатов предпринимательской деятельности.

Если баланс организации соответствует данным синтетического бухгалтерского учета, при данном способе причинения ущерба способы его сокрытия сводятся к искусственному уменьшению активов, отражающих результаты деятельности, и приведению их в соответствие с имеющимися пассивами.

По регистрам бухгалтерского учета устанавливаются обороты с корреспонденцией счетов, означающей формирование оборотных активов не за счет результативного счета бухгалтерского учета ( счет 46 "Реализация").

Пример сокрытия причиненного ущерба: Завод отгружал продукцию покупателям. В бухгалтерском учете операции по отгрузке отражались оборотами по дебету сч. 45 "Товары отгруженные". Однако взамен возмещения уменьшение остатка товаров отгруженных нашло отражение записями:

дт 51, 61 кт 45 — эквивалентные затраты не возмещены за счет результатов предпринимательской деятельности, так как уменьшению одного актива соответствует увеличение другого актива. Поскольку валюта баланса не увеличилась, эта запись не отражает стоимость результатов деятельности;
дт 60, кт 45 — при наличии кредитового сальдо по сч.60 отражено погашение обязательств покупателей путем уменьшения обязательств перед поставщиками (т.н. "взаимозачет"). Так как эти результаты не отражены в бухгалтерском учете по кредиту сч. 46 "Реализация", эквивалентные затраты также не возмещены за счет результатов предпринимательской деятельности. Указанная запись уменьшила валюту баланса.

Признаки сокрытия ущерба, соответствующие растрате доходов

Оплата от покупателей поступает к организации на счета денежных средств или в кассу и не отражается по кредиту сч. 46 "Реализация".

При расчетах на условиях предварительной оплаты (авансов) или при расчетах между покупателями и продавцами с помощью посредников поступившие от покупателей денежные средства в бухгалтерском учете отражаются записями:

дт 51, кт 64, 76 — поступили денежные средства от покупателей.

Полученные результаты предпринимательской деятельности в этом случае отражаются записями:

дт 64, 76, кт 46 — отражены результаты деятельности после выполнения обязательств перед покупателями.

По регистрам бухгалтерского учета выявляются обороты с корреспонденцией счетов, означающей уменьшение пассивов в виде поступивших от покупателей денежных средств без одновременного отражения результатов деятельности по кредиту счета 46 "Реализация".

Пример сокрытия причиненного ущерба: К организации поступали денежные средства в виде предоплаты, которые в бухгалтерском учете отражались оборотами по кредиту сч. 64 "Авансы полученные". Однако после выполнения обязательств перед покупателями взамен отражения результатов деятельности были сделаны записи:

дт 64, кт 76, 60 — уменьшение полученных авансов соответствует увеличению обязательств перед поставщиками, что не имеет реального экономического содержания;
дт 64, кт 20, 45 — отражено возмещение эквивалентных затрат за счет средств покупателей, тогда как результаты деятельности в учете не нашли отражения.

Признаки сокрытия ущерба, соответствующие растрате неуплаченных налогов и незаконной предпринимательской деятельности

По регистрам синтетического бухгалтерского учета, соответствующим балансу организации, проверяется, что установленные факты предпринимательской деятельности, включая движение денежных средств по счетам в банках и в кассе, не нашли отражения в бухгалтерском учете.

Поскольку эквивалентные и соответствующие результатам деятельности безэквивалентные затраты, связанные с предпринимательской деятельностью, а также оплата от покупателей за продукцию (товары, работы, услуги), не отражаются в первичных документах, они не находят отражения по дебету сч.46 "Реализация" и по кредиту сч. 46 "Реализация".

Неконтролируемый доход при незаконных видах предпринимательской деятельности, связанных с использованием безналичного денежного оборота, вуалируется в учете равенством оборотов по дебету и кредиту счетов денежных средств в корреспонденции со счетами расчетов, не отражающих влияния на валюту баланса.

Пример

Организация оказывала услуги определенному кругу плательщиков и получателей по перечислению денежных средств через свой расчетный счет (расчетному обслуживанию). На расчетный счет организации поступали денежные средства на основании платежных поручений, с назначением платежа — оплата за товары, работы и услуги. Эти денежные средства перечислялись с расчетного счета определенному кругу получателей на основании документов, в которых была сделана ссылка на договор о совместной деятельности.

В бухгалтерском учете делались записи по дебету сч. 51, кредиту сч. 76 (валюта баланса увеличилась) и дебету сч. 76, кредиту сч. 51 (валюта баланса уменьшилась).

Неконтролируемый доход при незаконных видах предпринимательской деятельности, связанных с использованием наличного денежного оборота, скрывается неведением бухгалтерского учета и несоставлением бухгалтерской отчетности или неотражением оборотов по поступлению в кассу и расходованию из кассы наличных денег.

Выявление признаков причинения материального ущерба

Исследование регистров синтетического бухгалтерского учета с целью выявления признаков причинения ущерба основано на тех же логических приемах анализа, что и исследование отчетного баланса организации.

Так, суммарное несоответствие измерителей стоимости критериям истинности исследуемого баланса сопоставляется с аналогичным по своему содержанию несоответствием оборотов бухгалтерского учета, отражающих разные измерители стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как продавца с его покупателями и как покупателя с его продавцами.

2.2.4. Анализ оборотов бухгалтерского учета по счетам оборотных активов и краткосрочных пассивов

Суммарный оборот по кредиту счетов товародвижения (сч.сч. 62, 76 или другие, используемые для учета выполненных работ, отгрузки товаров, оказания услуг), отражающий погашение дебиторской задолженности покупателей, сопоставляется с суммой оборотов:

• при учете результатов деятельности по моменту поступления денежных средств:
  • по дебету счетов денежных средств, кредиту счетов реализации;
  • по дебету счетов обязательств перед кредиторами (60, 76, 78), кредиту счетов товародвижения (45, 62, 76);
  • по дебету счета 62, субсчет "векселя полученные", кредиту счетов товародвижения;
• при учете результатов деятельности по моменту отгрузки продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг:
  • по дебету счетов денежных средств, кредиту счетов товародвижения (погашение дебиторской задолженности за покупателями);
  • по дебету счетов обязательств перед кредиторами (60, 76, 78), кредиту счетов товародвижения (45, 62, 76);
  • по дебету счета 62, субсчет "векселя полученные", кредиту счетов товародвижения.

Несоответствие между суммарным оборотом по кредиту счетов товародвижения и суммой указанных оборотов сопоставляется с определенной по балансу величиной несоответствия оборотных активов и краткосрочных пассивов. Тем самым можно проверить результаты исследования баланса по сумме причиненного организации ущерба.

2.2.5. Анализ оборотов бухгалтерского учета по счетам затрат

Обороты по счетам затрат анализируются с целью определения несоответствия состава затрат, выраженных в кредитовых оборотах по счетам запасов, — характеру затрат, соответствующих предмету продаж.

Пример

Исследование оборотов по счетам затрат в одном из уголовных дел обнаружило противоречие между декларированными видами деятельности, зафиксированными в учредительных документах, и фактически осуществляемыми видами деятельности. В учредительных документах значилась "Огранка бриллиантов". Однако на производство не были списаны исходные материалы (по кредиту счета 10).

Это навело эксперта на мысль, что перечисление денежных средств за огранку бриллиантов не соответствовало фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности. Перечисленные средства суммарно соответствовали выводам из исследования баланса по сумме удвоенного превышения величины прироста краткосрочных пассивов над изменением оборотных активов.

2.2.6. Анализ оборотов бухгалтерского учета по счетам расчетов

Обороты бухгалтерского учета по счетам расчетов анализируются разными методами в зависимости от результатов исследования отчетного баланса.

Если по результатам исследования баланса выявилось превышение краткосрочных пассивов над соответствующими им оборотными активами, то проводится логическая проверка образования и погашения кредиторской задолженности.

В этом случае по оборотам бухгалтерского учета выясняется, отражает ли образование кредиторской задолженности реальные процессы предпринимательской деятельности, товародвижение (выполнение работ, оказание услуг) от продавца к исследуемой организации как покупателю.

Обороты по дебету счетов расчетов с кредиторами (60, 76), кредиту счетов денежных средств, анализируются с целью выявления их несоответствия погашению обязательств перед кредиторами. Для этого исследуются обороты по кредиту счетов расчетов. Выясняется, соответствовали ли обороты по кредиту счетов расчетов товародвижению от кредиторов (оборотам по дебету счетов 10, 41, 20, 23, 25 и др.).

Одновременно обращается внимание на соотношение дебетовых и кредитовых оборотов по счетам кредиторской задолженности, причем имеется в виду, что дебетовое сальдо по этим счетам является признаком сворачивания валюты баланса. Поскольку счета кредиторской задолженности отражают товародвижение от продавца к исследуемой организации как покупателю, дебетовое сальдо на этих счетах означало бы, что кредиторской задолженности погашено больше, чем образовалось. Очевидно, что такая ситуация не имеет экономического смысла, поэтому подобного рода сведения бухгалтерского учета не соответствуют реальным хозяйственным операциям.

Несоответствие погашению обязательств перед кредиторами оборотов по дебету счетов расчетов с кредиторами, кредиту счетов денежных средств, является одним из признаков безвозмездного изъятия у продавца доходов от его предпринимательской деятельности способом растраты.

Следует также иметь в виду, что при этом способе изъятия использование доходов не находит отражения по счетам затрат, так как сами доходы на основании документов с ложными сведениями учитываются на других пассивных счетах под видом разного рода привлеченных средств.

Если по результатам исследования баланса выявилось превышение оборотных активов над соответствующими им краткосрочными пассивами, то проводится логическая проверка образования и погашения дебиторской задолженности.

В этом случае по оборотам бухгалтерского учета выясняется, отражает ли образование дебиторской задолженности реальные процессы предпринимательской деятельности, товародвижение (выполнение работ, оказание услуг) от исследуемой организации как продавца к ее покупателям.

Обороты по кредиту счетов расчетов с дебиторами (62, 45, 76) анализируются с целью выявления их несоответствия погашению обязательств дебиторов-покупателей перед исследуемой организацией как продавцом. Для этого исследуются обороты по дебету счетов расчетов. Выясняется, соответствовали ли обороты по дебету счетов расчетов товародвижению от исследуемой организации как продавца к дебиторам (оборотам по кредиту счетов реализации).

Одновременно обращается внимание на соотношение дебетовых и кредитовых оборотов по счетам дебиторской задолженности за покупателями, с учетом того, что кредитовое сальдо по этим счетам является признаком сворачивания валюты баланса. Поскольку счета дебиторской задолженности отражают товародвижение от исследуемой организации как продавца к покупателю, кредитовое сальдо на этих счетах означало бы, что дебиторской задолженности погашено больше, чем образовалось. Как и в первом случае, такая ситуация не может иметь места в действительности, поэтому подобного рода сведения бухгалтерского учета также не соответствуют реальным хозяйственным операциям.

Несоответствие оборотов по дебету счетов расчетов с дебиторами-покупателями кредиту счетов реализации, погашению обязательств со стороны дебиторов-покупателей является одним из признаков безвозмездного изъятия у продавца доходов от его предпринимательской деятельности способом присвоения.

2.2.7. Анализ оборотов бухгалтерского учета по счетам денежных средств

Признаки причинения материального ущерба исследуемой организации выявляются по результатам исследования оборотов по счетам денежных средств.

Среди записей бухгалтерского учета по кредиту счетов денежных средств отбираются записи с корреспонденцией счетов, не отражающей перечисленные ниже процессы формирования оборотных и внеоборотных активов организации.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей внутренний оборот денежных средств.

К внутреннему обороту относится инкассирование наличных денег и зачисление их на расчетный счет, перечисление денежных средств с одного счета на другой (с расчетного на ссудный или наоборот, с валютного на расчетный или наоборот), включая резервирование средств на особых счетах в банках, выдачу наличных денег из банка с расчетного счета в кассу.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей формирование текущих затрат.

Расходование денежных средств из кассы или с расчетного счета в незначительных суммах означает одновременно формирование текущих затрат, например, уплата вознаграждения банку за расчетно-кассовое обслуживание, оплата услуг связи и пр.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей возмещение эквивалентных затрат по отношению к кредиторам по поставкам, выполнению работ или оказанию услуг, оплате труда, погашению обязательств перед государством. К возмещению эквивалентных затрат относится погашение обязательств перед работниками по оплате труда, перед государственными внебюджетными фондами по обязательным платежам, перед поставщиками по оплате за поставки и др.

С целью выявления признаков причинения ущерба по регистрам бухгалтерского учета исследуются обороты бухгалтерского учета по дебету и кредиту счетов денежных средств, среди которых отбираются записи с корреспонденцией счетов, в совокупности и сочетании не означающие возмещение эквивалентных затрат.

Пример

При исследовании записей бухгалтерского учета выяснилось, что в бухгалтерском учете находило отражение поступление от покупателей денежных средств в виде авансов полученных по кредиту сч.64. Одновременно отражалось расходование средств по дебету сч.64, кредиту сч 51. По счету 46 обороты по реализации в корреспонденции со сч. 64 отражения не нашли. Одновременно в учете искусственно формировались убытки записью по дебету сч. 80, кредиту сч.64, тогда как реально имело место безвозмездное изъятие средств, полученных от покупателей в оплату за оказанные услуги.

Пример

При исследовании записей по кредиту сч. 52 "Валютный счет" выяснилось, что расход с текущего валютного счета экспортной валютной выручки отражался не имеющими экономического смысла записями по дебету сч.45 "Товары отгруженные", дебету сч.83 "Доходы будущих периодов", дебету сч. 57 "Переводы в пути". Наряду с тем имели место также не имеющие экономического смысла записи по дебету сч. 51, кредиту сч. 31 "Расходы будущих периодов".

Приведенные в примерах записи в бухгалтерском учете не увеличили валюту баланса и означали видоизменение оборотных активов с помощью чисто учетных операций, не адекватных экономическому содержанию хозяйственных процессов. Отсюда делаются выводы о возможном искусственном сворачивании валюты баланса в связи с недостаточностью пассивов (реализации по кредиту сч.46) или активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.

С помощью регистров бухгалтерского учета выявляется недостоверность данных, содержащихся в авансовых отчетах подотчетных лиц. Проводится сопоставление суммы денежных средств, выданных из кассы и не возвращенных подотчетными лицами, с общей суммой авансовых отчетов, отраженных в бухгалтерском учете оборотами по погашению задолженности за подотчетными лицами.

Руководитель организации, как собственник или представитель собственника, наделенный полномочиями по распоряжению собственностью (имуществом), подотчетен государству в рамках действующего налогового законодательства. Функции руководителя по контролю за использованием имущества подотчетны государству не непосредственно, а через соблюдение налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Выдача руководителю наличных денег непосредственно из кассы организации или получение им наличных денег от покупателей без оприходования по кассе рассматривается как признак безэквивалентного расхода (за исключением расходов, произведенных на нужды организации), соответствующего использованию доходов не в интересах предпринимательской деятельности. Фактические цели использования наличных денег руководителем организации могут быть также проверены следственными действиями.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей нормальное возмещение безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности и одновременно соответствующих источникам их финансирования.

К возмещению безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, относится погашение обязательств перед акционерами по выплате дивидендов и другими кредиторами, перед бюджетами по налогам.

С целью выявления признаков причинения ущерба по регистрам бухгалтерского учета исследуются обороты бухгалтерского учета по дебету и кредиту счетов денежных средств, среди которых отбираются записи с корреспонденцией счетов, в совокупности и сочетании не означающие нормальное возмещение безэквивалентных затрат.

К возмещению безэквивалентных затрат не относятся обороты, отражающие поступление денежных средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, и по смыслу означающие привлечение дополнительных финансовых ресурсов. Аналогичным образом не рассматривается как возмещение затрат превышение оборотов по погашению такого рода обязательств над оборотами по образованию аналогичных обязательств. Так, при исследовании записей бухгалтерского учета обращается внимание на превышение кредитовых оборотов над дебетовыми оборотами по счетам денежных средств с обратной корреспонденцией счетов долгосрочных пассивов, капитала и резервов.

Пример

Расходование средств в иностранной валюте с текущего валютного счета было отражено в бухгалтерском учете записью по дебету сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", кредиту сч.52 "Валютный счет" (текущий) на сумму 5.802 тыс. руб. Записью с обратной корреспонденцией счетов (по дебету сч. 52, кредиту сч. 90) было отражено поступление кредитов банков в иностранной валюте на сумму 3.550 тыс.руб. Такие различия для исследуемого периода нельзя было объяснить ростом курса рубля (курсовой разницей).

Следовательно, по текущему курсу иностранной валюты поступило на текущий валютный счет кредитов меньше, чем возвращено кредитов с текущего валютного счета:

5.802 - 3.550 = 2.252 тыс.руб.

Указанное превышение суммарных оборотов по кредиту сч. 52, дебету сч. 90 над суммой оборотов с обратной корреспонденцией счетов, отражающее расходование средств с текущего валютного счета, не могло по своему содержанию соответствовать выполнению обязательств перед банками по возврату ссуд.

Если анализ баланса показал превышение прироста краткосрочных пассивов над изменением стоимости оборотных активов, то анализируются поступления денежных средств, отраженные по другим счетам бухгалтерского учета, кроме счетов реализации и погашения дебиторской задолженности за покупателями. Обращается внимание на обороты с целевым назначением, не соответствующим поступлению и расходованию доходов от предпринимательской деятельности.

Обороты по дебету счетов денежных средств анализируются с целью выявления несоответствия поступивших средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, указанному в первичных документах целевому назначению этих средств. Сопоставляется суммарный оборот по поступлению денежных средств с суммарным оборотом по кредиту счетов товародвижения, который отражает погашение покупателями дебиторской задолженности продавцу. Соответствие этих оборотов свидетельствует о заведомо ложных сведениях в первичных документах, на основании которых эти денежные средства были зачислены на счета организации.

Пример

При исследовании регистров бухгалтерского учета в материалах одного из уголовных дел эксперт обнаружил, что суммарный оборот по дебету сч.52, кредиту сч. 90 с учетом поступлений выручки от реализации соответствовал суммарному обороту по кредиту сч.62. Сопоставление оборотов по дебету сч.90, кредиту сч. 52 с результатами анализа баланса по сумме удвоенного превышения краткосрочных пассивов над оборотными активами показало, что под видом возврата ссуд осуществлялось безвозмездное изъятие доходов от предпринимательской деятельности.

Опыт производства судебно-экономических экспертиз делам показывает, что реальные доходы от продаж нередко вуалируются в бухгалтерском учете как полученные от банка кредиты. В этом случае обороты по дебету и кредиту счета краткосрочных кредитов или соответствуют друг другу, или складывается превышение дебетового оборота над кредитовым. С целью определения действительной экономической природы поступивших от банка и списанных со счета в банке под видом возврата кредитов денежных средств проводится логическая проверка соответствия товародвижению поступивших от банка под видом полученных кредитов денежных средств.

При превышении краткосрочных пассивов над соответствующими оборотными активами в отчетном балансе анализируются обороты по кредиту счетов денежных средств. Признаком искажения действительной природы поступивших от банка денежных средств является отражение в учете их использования без конкретной привязки к формированию оборотных активов и погашению кредиторской задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги. Например, в одном из уголовных дел безвозмездное изъятие доходов от экспорта в бухгалтерском учете было завуалировано записями по дебету сч.57, 80, кредиту сч.52 "Текущий валютный счет".

Обороты по кредиту счетов денежных средств анализируются с целью выявления несоответствия расходов эквивалентного характера предмету продаж. В сочетании с результатами анализа баланса это свидетельствует об изъятии доходов способами присвоения (если прирост оборотных активов превысил прирост краткосрочных пассивов) или растраты (если прирост краткосрочных пассивов превысил прирост оборотных активов).

2.2.8. Анализ оборотов бухгалтерского учета при превышении краткосрочных пассивов над оборотными активами в отчетном балансе

Анализируются обороты бухгалтерского учета, означающие поступление и расходование денежных средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, а также не означающих погашение дебиторской задолженности покупателей (обороты по кредиту и дебету счетов 90, 92, 96, 64, 76 и др.).

Например, анализируются обороты по дебету счета 64 "Авансы полученные" и выявляется несоответствие этих оборотов кредитовым оборотам по счетам реализации. В случае несоответствия проводится дополнительный анализ по критериям, указанным выше. В сопоставлении с результатами анализа баланса по удвоенной сумме превышения прироста краткосрочных пассивов над изменением оборотных активов делаются выводы о безвозмездном изъятии доходов не в интересах предпринимательской деятельности.

Во всех случаях обращается внимание на наличие обратной корреспонденции названных выше счетов в сочетании со счетами денежных средств. Именно такое сочетание оборотов характерно для способа причинения ущерба в виде растраты доходов.

Проверяется соответствие состава затрат, отраженных по дебету счетов затрат, предмету продаж. Обращается внимание на наличие оборотов по дебету счетов затрат, кредиту счетов материальных активов, если декларирован вид предпринимательской деятельности с материальными затратами.

Каналы изъятия денежных средств, соответствующих растрате доходов, отражаются по дебету счетов, не отражающих возмещение эквивалентных и безэквивалентных затрат, кредиту счетов денежных средств. По первичным платежным документам, подтверждающим указанные записи по кредиту счетов денежных средств, определяются конкретные получатели этих денежных средств.

Анализ оборотов бухгалтерского учета при превышении оборотных активов над краткосрочными пассивами в отчетном балансе

Анализируются обороты по кредиту счетов оборотных активов, отражающих отгрузку продукции (выполнение работ, оказание услуг) покупателям, но не соответствующие погашению дебиторской задолженности покупателями (по кредиту счетов 62, 45 в корреспонденции с различными счетами бухгалтерского учета, кроме счетов реализации и денежных средств).

Преследуется цель выявить обороты, увеличившие затраты, но не соответствующие поступившим к продавцу доходам. Поэтому обращается внимание на обороты по кредиту счетов затрат, дебету разных счетов бухгалтерского учета, кроме счетов реализации.

Анализ оборотов бухгалтерского учета при несоответствии внеоборотных активов источникам их формирования

При исследовании записей в бухгалтерском учете, соответствующих оборотным активам и краткосрочным пассивам, контрольное значение имеет объективное тождество стоимости товародвижения и денежной массы стоимости.

При исследовании записей в бухгалтерском учете, соответствующих внеоборотным активам и источникам их формирования, цель логической проверки заключается в выявлении безвозмездного изъятия распределяемой прибыли. При этом контрольное значение имеет объективное тождество стоимостной массы распределяемой прибыли по составу, с одной стороны, внеоборотных активов и, с другой стороны, источников их формирования.

Внеоборотные активы и источники их формирования по своему составу и динамике изменения приводятся в соответствие с результатами предпринимательской деятельности. Поэтому в регистрах бухгалтерского учета обращается внимание на записи по дебету счетов внеоборотных активов, кредиту счетов денежных средств.

Обобщая сказанное выше о методических подходах к исследованию регистров бухгалтерского учета, можно сделать общие выводы о методике логической проверки результатов анализа баланса по оборотам бухгалтерского учета.

Отдельно по криминальным признакам анализируются обороты по счетам бухгалтерского учета, соответствующим оборотным и внеоборотным активам, а также источникам их формирования.

Исследование первичных документов

В советской практике соответствие сведений отдельного первичного документа действительному содержанию хозяйственной операции проверялось так называемыми встречными проверками. При этом использовались средства документального и фактического контроля. При документальном контроле сопоставлялись сведения разных экземпляров одного и того же документа, подтверждающего хозяйственную операцию. При фактическом контроле сопоставлялись сведения документа с реальным движением товарно-материальных ценностей или денежных средств.

Встречные проверки в качестве метода административного контроля за сохранностью социалистической собственности соответствовали представлению о предмете преступных посягательств как находящимся в государственной собственности средствам производства, товарно-материальным ценностям и денежным средствам. Выше отмечалось, что посягательства на социалистическую собственность рассматривались в виде недостачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, независимо от наличия и формы вины в ее образовании.

В современных условиях для выявления посягательств на доходы от предпринимательской и иной экономической деятельности с целью личного обогащения конкретного человека или группы лиц встречные проверки оказываются недостаточны. Несоответствие сведений разных экземпляров одного и того же документа друг другу, а также реальному движению денежных средств и товарно-материальных ценностей, не позволяет делать выводы о причинении ущерба собственникам доходов, об умышленном характере такого рода искажений в учете.

Рассматриваемая в отрыве от совокупных результатов предпринимательской деятельности, каждая отдельно взятая операция с материальными ценностями или денежными средствами не образует предмета посягательств. Следовательно, в этом случае отсутствуют достаточные основания для выводов о событии преступления (нарушения договорных отношений).

Поскольку предметом посягательств являются результаты предпринимательской деятельности в виде доходов от продаж, заведомо ложные сведения вносятся в документы, имеющие юридическое значение для распоряжения этими доходами. В этой связи очевидно, что товаросопроводительные документы, подтверждающие товародвижение, не соответствуют предмету посягательств. Это касается как достоверных, так и недостоверных товаросопроводительных документов.

Интеллектуальный подлог в первичных распорядительных (платежных) документах, как правило, выявляется после анализа баланса и регистров бухгалтерского учета, когда имеет место несоответствие активов и пассивов баланса по их объективному экономическому содержанию.

Признаки ложных сведений в платежных документах выявляются взаимосвязанным анализом записей в документах, на основании которых денежные средства поступали в кассу или на расчетный счет организации и на основании которых они расходовались или перечислялись (списывались со счета в банке).

При таком анализе выявляются противоречия между формальными признаками документа и, независимо от этих признаков, экономическим содержанием операции.

Так, обращается внимание на противоречие между записями о безэквивалентных для плательщика расходах денежных средств (взносе в кассу получателя наличных денег) и эквивалентным использованием поступивших денежных средств получателем.

Пример 1

Записи в платежных поручениях "оплата за нефть по договору о совместной деятельности №.___.от._____" , "оплата за нефть по поручению АОЗТ "Х"" противоречат содержанию операции, так как при формальных признаках документа о безэквивалентности платежа для плательщика поступившие к получателю денежные средства соответствовали его эквивалентным расходам на приобретение нефти.

Пример 2

Запись в платежном поручении "на погашение ссуды по договору о совместной деятельности №.___.от.____" не соответствует содержанию операции, так как поступившие на основании этого платежного поручения к получателю денежные средства соответствовали расходам получателя на приобретение товаров и оплату выполненных работ.

Пример 3

Записи в приходном ордере "взнос в уставный капитал", "благотворительный взнос" противоречат действительной природе полученных от покупателя и сданных в кассу наличных денег, так как поступившим с указанным целевым назначением денежным средствам соответствовали текущие расходы получателя, включая возврат ссуды банку и оплату процентов за пользование ссудой.

Вместе с тем следует иметь в виду, что достаточным основанием для выводов о заведомом характере искажений в первичных распорядительных документах является несоответствие сведений бухгалтерского учета и отчетности объективному тождеству эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности.

При отсутствии баланса ложные сведения в первичных документах выявляются по признакам несоответствия целевого назначения платежей в первичных распорядительных документах, подтверждающих поступление и перечисление денежных средств со счетов организации в банке.

Так, несоответствие целевого назначения платежей имеет место при незаконной предпринимательской деятельности и характерно для деятельности организаций, оказывающих услуги по легализации (отмыванию) денежных средств, приобретенных незаконным путем.

Перечисляются денежные средства, как показано на рис. 1.

При несоответствии указанного в документах целевого назначения поступившей от покупателей оплаты за товары (работы, услуги) и соответствующих ей по источникам финансирования расходов денежных средств получателя — плательщик не является покупателем, получатель не является продавцом товаров (продукции, работ, услуг), за которые к нему поступила оплата. В этом случае получателем безналичных денежных средств оказывается безлицензионная услуга по расчетному обслуживанию, включая обмен безналичных денежных средств на наличные.

 

Рис. 1. Услуги по легализации (отмыванию) денежных средств, приобретенных незаконным путем

Результаты предпринимательской деятельности получателя денежных средств (доходы от оказания услуг по расчетному обслуживанию) соответствуют части денежных средств, удержанных продавцом услуги как вознаграждение за нее. Эти результаты устанавливаются сопоставлением эквивалентных затрат покупателей услуги и эквивалентных затрат ее продавца.

Часто для определения вознаграждения требуются содержащие такие сведения черновые записи или иные материалы дела, не относящиеся к объектам экспертного исследования.

Поскольку черновые записи не имеют юридического значения для подтверждения бухгалтерского учета и отчетности, экспертом проверяется относимость к исследуемой предпринимательской деятельности предметов как доказательств, на которых содержится необходимая информация.

С целью проверки относимости материальных носителей информации к исследуемой предпринимательской деятельности средствами экономического анализа может быть проведена идентификация этих носителей. В этом случае сведения на материальных носителях, не относящихся к бухгалтерскому учету, сопоставляются со сведениями других документов, имеющих юридическое значение для подтверждения бухгалтерского учета.

При отсутствии возможностей идентификации информации средствами экономического анализа доказательственные свойства носителей информации проверяются другими следственными действиями.

Неконтролируемый по своей юридической характеристике доход выражен в сумме несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическому содержанию операций, результатам предпринимательской деятельности и фактическим целям использования доходов продавца услуги. Это несоответствие тождественно сумме вознаграждения за услуги, в том числе наличными денежными средствами.

Независимо от исследования баланса, к признакам интеллектуального обмана в платежных документах относятся перечисления денежных средств не кредиторам плательщика, а в пользу третьих лиц. Перечисление денежных средств в пользу третьих лиц дебиторами обычно производится по просьбе распорядителей доходов, представляющих кредиторов. В таких случаях нарушаются объективные балансовые взаимосвязи активов и пассивов как у плательщика, так и у его кредитора. В этом случае нарушается объективное тождество эквивалентных затрат покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам его продавца.

Следует иметь в виду, что первоначальное предположение об интеллектуальном подлоге в первичных документах во всех случаях нуждается в дополнительной проверке по критерию нарушения объективных балансовых взаимосвязей у каждого субъекта предпринимательской деятельности.

В судебно-экономической экспертизе логическим анализом проверяется соответствие письменной формы первичного распорядительного документа содержанию хозяйственных операций. Однако выводы о заведомом искажении информации в первичном документе делаются, главным образом, после выяснения причинно-следственных зависимостей между предметом преступных посягательств и субъективной стороной состава преступления.

Например, часто имеют место нарушения действующего законодательства, регламентирующего предпринимательскую деятельность в сфере расчетов. Однако это еще не означает, что в первичных документах содержится интеллектуальный подлог.

Так, нередко в сфере расчетов организация выполняет функции посредника между продавцом (получателем денежных средств) и покупателем (плательщиком денежных средств). При этом встречное движению денег товарное движение осуществляется непосредственно от продавца к покупателю. В таком случае поступившие от покупателей к посреднику денежные средства являются кредиторской задолженностью по отношению к продавцу (товаров, продукции, работ, услуг).

 

Рис. 2. Организация выполняет функции посредника

Предметом купли-продажи в данном случае являются не проданные товары, а услуга продавцу по их реализации с расчетами через банковский счет посредника. Последний выполняет банковские функции, обслуживая расчеты между продавцами и покупателями товаров, не имея лицензии на такого рода деятельность.

Экономическим анализом устанавливается, что целевое назначение платежей у владельца банковского счета как получателя и его же как плательщика соответствует друг другу. Однако по своему экономическому содержанию для получателя поступившие на его расчетный счет денежные средства не являются оплатой покупателей за продукцию (товары, работы, услуги). Такой вывод делается в связи с тем, что никаких других расходов и затрат, связанных с обслуживанием производства, обращением товаров, оказанием услуг, владельцем банковского счета не осуществляется.

Вместе с тем содержание платежного документа соответствует экономическому содержанию операций купли-продажи товаров между продавцом и покупателем. Поэтому в данном случае речь может идти об административно-правовой ответственности за осуществление лицензируемой предпринимательской деятельности без лицензии. Было бы неправомерно рассматривать такого рода правонарушения, не сопровождающиеся внесением в документы заведомо ложных сведений с корыстной целью, как основание для уголовного преследования.

В ревизионных подходах к проверке сохранности социалистической собственности, характерных для советской практики, проверка документального подтверждения бухгалтерского учета отличалась большой трудоемкостью. Напротив, судебно-экономическая экспертиза позволяет ограничиться исследованием только первичных распорядительных (платежных) документов. Еще большие резервы сокращения трудоемкости исследований заключаются в возможностях выборочного изъятия первичных документов для предъявления их суду.

С целью сокращения количества изымаемых первичных документов при больших оборотах с денежными средствами целесообразно произвести осмотр этих документов без их изъятия у субъекта предпринимательской деятельности. С разрешения следователя эксперт может принять участие в осмотре документов. Протокол осмотра имеет доказательственное значение и приобщается к материалам уголовного дела.

2.3. Метод судебной финансово-кредитной экспертизы

2.3.1. Предмет судебной финансово-кредитной экспертизы

Раскрыть и познать сущность любой СЭЭ можно, лишь указав на ее основные признаки, которые отражают природу специальных познаний эксперта. Такими признаками являются: предмет, объекты и методы экспертного исследования, которые должны рассматриваться в совокупности.

Как упоминалось при определении и классификации судебно-экономических экспертиз (см. § 1.1.), при расследовании и судебном рассмотрении дел о преступлениях (правонарушениях, нарушениях договорных отношений) в сфере экономики необходимость использования финансово-кредитных экспертиз возникает и тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере. Весьма значительное место занимают правонарушения в сфере финансовой и банковской деятельности, они представляют серьезную угрозу экономическим интересам всего общества и причиняют ущерб гражданам, коммерческим структурам, государству, разрушают финансовую систему, способствуют расслоению общества. Они непосредственно входят в предмет исследования в рамках судебной финансово-кредитной экспертизы.

Предмет судебной финансово-кредитной экспертизы, согласно изложенному в п. 1.1 можно кратко определить следующим образом: это исследование документов, отражающих финансово-кредитные операции в целях установления фактических данных об обоснованности формирования и расходования денежных фондов и распределения кредитов, а также нарушений порядка их образования, распределения и использования.

2.3.2. Объект судебной финансово-кредитной экспертизы

В этой связи уместным было бы очертить объект и предмет посягательств в сфере взаимоотношений банков со своими работниками, акционерами, учредителями, заемщиками, клиентами, кредиторами и государством. Эти взаимоотношения должны строиться таким образом, чтобы достичь гармонии экономических интересов. Очевидно, что для самого банка – это эффективное использование собственного капитала и привлекаемых свободных средств, имея в виду доходность банковского бизнеса. Для работников банка важна заслуженная и достойная оплата их труда. Заемщики, достигая с помощью кредитов лучших результатов своей деятельности, обязаны своевременно возвращать полученные кредиты и уплачивать установленные кредитным договором проценты как плату за привлеченные ресурсы. Наконец, экономические интересы учредителей и акционеров заключаются в получении своей доли отчислений от прибыли банка и дивидендов на имеющиеся в собственности акции. Кредиторы, выступая и в качестве обслуживаемых клиентов, и в качестве вкладчиков, должны извлекать выгоду от использования банком помещенных к нему средств. При всех этих условиях определенная часть доходов каждого участника и партнера банка своевременно поступит в бюджет в виде налогов. Чем больше доходы, тем больше налогов поступит в соответствующие бюджеты.

Но эта экономическая идиллия рушится как карточный домик при появлении посягательств на экономические интересы в сфере финансов и кредита, когда определенная часть доходов от оборота банковского капитала виновным лицом или группой лиц отчуждается в свою пользу путем обмана и злоупотребления доверием или в форме сговора с собственниками доходов, перечисленных выше. Можно привести много примеров, когда умышленное отчуждение обманным путем доходов у кредитной организации затрагивает одновременно интересы всех конкретных участников и партнеров в банковском бизнесе, одновременно причиняя ущерб государству в виде неуплаченных налогов. Объектом данных посягательств по отношению к банковской деятельности являются не нормы закона, ее регулирующие, а непосредственно экономические отношения, в которые вступает кредитная организация в своей свободной предпринимательской деятельности. При этом не стоит ограничиваться экономическим понятием объекта посягательств, учитывая, что в синтезе с экономическими интересами предпочтительно рассматривать в качестве объекта посягательства законные имущественные права собственников на честно заработанные доходы, собственность как их порождение. Следовательно, объектом преступного посягательства являются законные имущественные права кредитной организации на заработанные доходы, капитализацию этих доходов в уставном капитале, резервных и других фондах специального назначения, наконец, прибыль кредитной организации как финансовый результат ее предпринимательской деятельности.

Установив объект посягательств в кредитной организации как совокупность экономических интересов и ее законные имущественные права, осуществим переход от объекта к его материализации в предмете посягательств. Экономические интересы всех участников банковского бизнеса и государства противостоят друг другу по поводу распределения стоимостной массы результатов свободной предпринимательской деятельности кредитной организации.

Таким образом, предметом посягательств против разных форм собственности являются доходы, включая затраты и прибыль, субъектов предпринимательской деятельности от продаж продуктов этой деятельности. Согласно новой терминологии современной практики, речь идет об общей стоимости объема продаж при всем разнообразии предметов продаж в рыночной экономике.

Стоимость предмета преступных посягательств в кредитной организации имеет свои структурные особенности, обусловленные своеобразием этого вида предпринимательской деятельности. Одной из особенностей является то, что уставный капитал банков в значительной части представлен в денежной форме и используется наряду с другими средствами для осуществления кредитования, вложений в ценные бумаги и других доходных операций. Тем самым уставный капитал выражает стоимость имущества банка, из использования которого извлекаются доходы как составная часть предмета посягательств.

В этой связи уставный капитал банка можно рассматривать как одно из условий доходности банковского бизнеса. В то же время следует иметь в виду, что обязательным условием представления об уставном капитале как предмете посягательства является его функционирование в денежной форме с целью извлечения доходов самим банком. Практике известны случаи, когда наполнение уставного капитала денежными средствами в силу сговора участников преступной группы имеет кратковременный характер и преследует цель сокрытия преступления. В частности, в одном из уголовных дел это имело место при сокрытии от учета и безвозмездном изъятии с корреспондентского счета в банке – нерезиденте доходов клиентов, не зачисленных на их расчетные счета. К примеру, в условном банке, согласно представленным отчетным данным, стоимость уставного капитала в 27,7 раз превышала активы банка, не относящиеся к результатам его предпринимательской деятельности.

Уставный капитал банка можно рассматривать как составную часть предмета посягательств, но лишь как замещение соответствующих активов банка. В этом случае он обеспечивает рост результатов деятельности банка и практически не отличается в своей качественной определенности от активов самого банка. Например, исследование документов одного из банков показало, что учредителям были возвращены их взносы в уставный капитал под видом выданных долгосрочных кредитов. Одновременно им же выплачивались проценты из прибыли банка на их бывшую долю в уставном капитале. В результате банку был причинен ущерб в сумме безвозмездно изъятой учредителями доли уставного капитала под видом долгосрочных ссуд, а также в сумме выплаченных процентов лицам, фактически вышедшим из состава учредителей банка, но сохранившимся номинально в таком качестве по учредительным документам.

В самом общем смысле предмет посягательств в сфере банковского бизнеса представляет собой:

• собственный капитал банка;
• привлеченные банком денежные средства от своих клиентов, вкладчиков и кредиторов;
• принадлежащие банку доходы, оплаченные пользователями его услуг.

Одновременно следовало бы заметить, что проблемы определения и значимости собственного капитала коммерческого банка, в который обычно включают уставный капитал, все специальные фонды банка, его резервы и прибыль, не имеют непосредственного отношения к предмету финансово-кредитного анализа сохранности средств банка. Собственный капитал банка, по определению специалистов, включает те статьи собственных средств, которые по экономическому смыслу могут выполнять функции капитала банка. При этом отмечается, что основные элементы собственных средств, т.е. основополагающие фонды, созданные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные за счет внутренних источников на цели поддержания деятельности банка, входят и в капитал банка, если они отвечают требованиям стабильности, субординации по отношению к правам кредиторов и характеризуются отсутствием фиксированных начислений доходов.

Привлеченные средства банков входят, наряду с доходами самих банков, в предмет посягательств, так как они сами по себе соответствуют доходам от предпринимательской деятельности как объему продаж у клиентов банка. Клиенты – ссудополучатели (заемщики) благодаря полученным кредитам достигают лучших результатов деятельности, адекватных по массе стоимости прибыли и совокупности затрат, связанных с производством и реализацией продукции, товаров, работ или услуг. Полученные заемщиком кредиты входят составной частью в стоимость объема продаж или доходы от продаж как объемный показатель результатов деятельности любого предприятия в рыночной экономике. Известно, что доходы от продаж являются источником возврата полученных кредитов банку-кредитору. В практике бухгалтерского учета часто применяется близкий по смыслу термин "выручка от реализации" продукции, товаров, работ или услуг.

Бухгалтерский баланс банка отражает как стоимость имущества самого банка, так и результаты предпринимательской деятельности, включая доходы самого банка.

Имущество, которым обладает банк для осуществления своей деятельности, можно выделить из сведений отчетных документов по признаку его материально-вещественного существования, не предполагающего изменения этой формы. К такого рода имуществу относятся, например, основные фонды банка, принадлежащие ему нематериальные активы. Основные фонды банка и нематериальные активы как бы отвлекают на себя собственные средства банков, исключая их из сферы денежного оборота. К активам банков, отвлекающим на себя средства банка без приращения (увеличения) их стоимости, относятся, например, перечисления в федеральный фонд регулирования банковской системы. Понятно, что активы, не приносящие дохода банку, не соответствуют предмету преступных посягательств, который складывается из активов, отражающих только результаты предпринимательской деятельности банка.

Противоправная деятельность в сфере финансов и кредита включает в себя важный признак — заведомо ложные сведения, внесенные в документы, которыми подтверждаются результаты распоряжения предметом посягательств (собственным капиталом и доходами банка, а также привлеченными средствами). Основываясь на этом утверждении и принимая во внимание последствия такого рода деятельности в виде материального ущерба, можно утверждать, что к признакам правонарушения в области финансов и кредита относится использование предмета посягательств не в интересах предпринимательской деятельности в причинно-следственной связи с несоответствием реальному положению дел сведений в документах, подтверждающих цели распоряжения денежными средствами и результаты банковской деятельности. Распоряжение предметом посягательств соответствует целям его использования и находит отражение в бухгалтерской отчетности и первичных распорядительных документах коммерческого банка, имеющих юридическую силу для такого рода распоряжения.

Принимая во внимание вышеприведенные умозаключения, объектами судебной финансово-кредитной экспертизы являются документы, отражающие финансово-кредитные операции: а) финансовая отчетность организации; б) первичные и сводные документы бухгалтерского учета (товарно-транспортные накладные, платежные поручения и требования, договора, выписки банков, аккредитивные и инкассовые документы, счета-фактуры, накладные, Главная книга, журналы-ордера и др.); в) документы бухгалтерской и статистической отчетности по затратам на производство, себестоимости товарной продукции и др.

Таким образом, судебная финансово-кредитная экспертиза есть прикладное исследование документов, отражающих финансово-кредитные операции, в целях достижения не собственно научного, а прикладного знания об обоснованности формирования и расходования денежных фондов и распределения кредитов, а также нарушений порядка их образования, распределения и использования. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методов, отвечающих требованию проверяемости. Поэтому судебная финансово-кредитная экспертиза, как и любая экспертиза, имеет свой определенный регламент, порядок осуществления, предопределяемый спецификой предмета и объекта экспертизы и сферой применения специальных знаний.

2.3.3. Методика определения характера и размера причиненного ущерба

Для исследования и практического опробования в настоящем исследовании разработан метод определения характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского учета и отчетности коммерческого банка.

Данный метод является одним из основных методов контроля, который означает не только изолированное рассмотрение документов, но и анализ сделанных выводов и обобщений по результатам проверки, основанных на увязке данных различных документов друг с другом, их группировке, сопоставлении и противопоставлении. Использование этого метода позволит установить отдельные неблагополучные факты в хозяйственной деятельности кредитной организации, а также ознакомиться с качеством документации, проверить подлинность и законность документов, выявить недоброкачественные документы, подлоги и нарушения.

Недоброкачественные документы, подлежащие выявлению, подразделяются на следующие группы:

• неправильно или неполно оформленные документы, в которых отсутствуют необходимые реквизиты, в частности, подписи, и имеют место несоблюдение установленной формы документа и нарушение требований, установленных положением о документах и бухгалтерских записях;
• документы подложные, являющиеся орудием злоупотреблений и подлежащие исчерпывающему анализу.

Подложные документы не только не отражают действительности, но наоборот, они ее искажают. документы первой группы выявляются в процессе проверки их соответствия установленной форме и требованиям, установленным положением о документах и бухгалтерских записях.

Подлог материальный заключается либо в подделке данных подлинного документа в целях изменения его содержания (подчистки, изменение или дополнение цифровых данных, исправление номера, даты, фамилии, подписание подлинного документа задним числом и т.д.), либо в изготовлении документа лицами, которые не имеют права его составлять (фиктивные печати и подписи). Следовательно, при материальном подлоге должностные лица, имевшие право оформления документа, составляют его правильно либо не участвуют в его составлении, а другие лица незаконно изменяют подлинный документ либо фабрикуют новый документ, на что они не имеют права.

Материальный подлог раскрывается методами анализа данных самого документа и сведений, на основании которых он составлялся, с применением в отдельных случаях и более глубоких методов проверки. Нельзя противопоставлять эти две формы недостоверности документов: за дефектами оформленных документов может скрываться и интеллектуальный подлог.

Интеллектуальный подлог обычно содержится в документе, составленном формально правильно теми должностными лицами, которые имеют на это право: бухгалтерский отчет подписывают начальник и главный бухгалтер, сводку — начальник планового отдела и руководитель организации, справка выдается табельщиком, платежная ведомость составляется бухгалтером и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Но недоброкачественность таких документов заключается в том, что указанные в них данные носят заведомо неправильный и искаженный характер и сознательно в преступных целях искажают действительность (Например, недостоверный отчет о выполнении плана, фальсифицированный баланс, акт инвентаризации с неправильными данными являются различными формами проявления интеллектуального подлога.

Подлог интеллектуальный требует для своего разоблачения и вскрытия более глубокого исследования: здесь необходимо сопоставлять сведения из документов и учетные данные, относящиеся к разным операциям, и сравнивать их с фактическим состоянием дел.

С целью применения указанного метода для раскрытия интеллектуального подлога в документах кредитной организации необходимо определить вводные дефиниции.

Сумма ущерба, причиненного банку, определяется как сумма безвозмездно изъятых средств по установленным при исследовании документов каналам. Эту же сумму ущерба можно определить простым удвоением выявленного экономическим анализом несоответствия активов и пассивов бухгалтерского баланса. Кажущийся на первый взгляд невероятным феномен простоты определения причиненного ущерба объясняется возможностями познания природы экономического правонарушения и распознавания его признаков в бухгалтерском балансе банка. В этой связи следует заметить, что применяемая в России система бухгалтерского учета и отчетности соответствует романо-германской системе континентального права и носит аналогичное название. К достоинствам этой системы относятся возможности логического анализа сохранности объектов налогообложения по результатам предпринимательской деятельности в официальной бухгалтерской отчетности. В этой отчетности отражаются объекты налогообложения, которые близки понятию предмета преступных посягательств.

Полнота определения ущерба от посягательства в сфере финансов и кредита достигается, во-первых, определенной последовательностью исследования документов бухгалтерского учета и отчетности и, во-вторых, сопоставимостью отражения предмета посягательств с познанной объективной реальностью.

Последовательность исследования документов бухгалтерского учета и отчетности строится "от баланса к первичному документу", так как несоответствие содержанию хозяйственных операций информации в первичном документе является конкретным проявлением несоответствия самой бухгалтерской отчетности объективной реальности. Если же начинать исследование с первичного документа, то за внешней видимостью его безупречной юридической формы нельзя увидеть заведомо ложных сведений, в нем содержащихся. В отдельности взятый документ не характеризует предмет посягательств, не образует состава преступления (правонарушения) и не свидетельствует о нарушении договорных обязательств.

Сопоставимость отражения предмета посягательств в учете и отчетности с объективной реальностью обеспечивается при сравнении результативных показателей отчетности с требованиями объективных экономических законов эквивалентного обмена продуктами свободной предпринимательской и другой экономической деятельности.

Основываясь на понятийном аппарате, приведенном в предыдущем параграфе, под эквивалентными затратами банка будем понимать вложения средств (активы), также характеризующие стоимость функционирующего капитала и ее приращения. Сюда относятся денежные средства в кассе и на корреспондентских счетах, выдача кредитов (средства в займе), вложения средств в операции с иностранной валютой и ценными бумагами для их перепродажи, расчеты с дебиторами, расходы будущих периодов, хозяйственные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, операционные расходы банка, расходы на содержание его аппарата управления.

В свою очередь, под безэквивалентными затратами в экономико-правовом анализе понимается денежный измеритель затрат, соответствующих стоимости эквивалентного обмена организации как продавца (получателя) с его покупателями (плательщиками) и не соответствующих стоимости эквивалентного обмена этих же организаций как покупателя (плательщика) с продавцами (получателями). Безэквивалентность затрат не связана непосредственно с получением дохода и тождественна непроизводительному и (или) конечному использованию капитала без приращения его стоимости. В этом же смысле сюда относятся инвестиции, отдача от которых значительно отдалена от времени производства затрат (к безэквивалентным затратам коммерческого банка относится размещение полученных средств в основные фонды, хозяйственный инвентарь, нематериальные активы, вложения средств в расчеты между учреждениями одного банка и межфилиальные расчеты, перечисления средств предприятиям, организациям и учреждениям для участия в их хозяйственной деятельности, отвлечение средств за счет прибыли (распределение или использование прибыли), а также убытки).

Таким образом, предмет посягательств выражается в стоимости результатов экономической деятельности организации (в т.ч. кредитной) как продавца (получателя) финансово-кредитных услуг, которая тождественна стоимости эквивалентных затрат покупателей (плательщиков) такого рода услуг. Поэтому стоимость результатов экономической деятельности организации, включая банки, рассчитывается в виде изменения валюты баланса, уменьшенной на изменение безэквивалентных затрат.

В рамках приводимой методики исследования используется экономический анализ баланса банка и иных бухгалтерских документов. Основной принцип аналитического изучения представленных документов — это дедуктивный метод, то есть от общего — к частному.

Пример определения стоимости результатов экономической деятельности для одного из коммерческих банков по итогам разных отчетных периодов. В юридической форме его баланса содержатся исходные данные, приведенные в табл. № 1.

Стоимость результатов экономической деятельности АКБ N за отчетный год:

В первом году:

-70.598 - (-8.659) - ( -3) - 998 - (-28) - (-54) - ( -294) - (-2.855) - 110 - (-43) - 361 - 3.325 = -63.456 тыс. руб.

Во втором году:

42.003 - (-4.221) - (-4.856) - 1.040 - (-639) - (-156) - 20 - 62 - (-2.850) - 5.419 - 596 - 43 - 830 - 8.538 = 38.191 тыс. руб.

С другой стороны, совокупность целей использования предмета посягательств выражается в стоимости использования результатов деятельности организации как продавца (получателя), которая складывается из совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат. Безэквивалентные затраты организации как продавца (получателя) тождественны эквивалентным затратам организации как покупателя (плательщика). Поэтому для коммерческого банка стоимость использования результатов деятельности рассчитывается как совокупные вложения средств в эквивалентные и безэквивалентные затраты, приведенные выше.

Продолжим пример исследования: в юридической форме баланса АКБ N содержатся исходные данные об увеличении активов, отражающем фактические затраты, приведенные в табл. № 2.

Стоимость использования результатов экономической деятельности АКБ N за отчетный год

В первом году:

96 + 998 (обязат. рез. в инвалюте) + 40.136 + 105 + 110 (основн. ср. кат. 2,3) + 361 (немат. акт.) + 150 + 3.325 (убытки) = 45.281 тыс. руб.

Во втором году:

1.502 + 21.181 + 1.040 (обязат. рез. в инвалюте) + 82.017 + 28 (акции банков-неризидентов) + 62 (акции дочер. и завис. организ.) + 722 + 5.419 (основн. ср. кат. 1) + 596 (основн. ср. кат. 2,3) + 43 (долгосрочн. арен. основн. сред.) + 830 (немат. акт.) + 834 + 67 + 8.538 (исполь. прибыли) = 122.879 тыс. руб.

Несоответствие документов фактическим обстоятельствам экономической деятельности кредитной организаций определяется сопоставлением сведений юридической формы отчетных бухгалтерских балансов о стоимости предмета посягательств со сведениями этих же балансов об использовании этой же стоимости предмета посягательств.

Таблица № 1

ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ В ФОРМЕ БАЛАНСА, тыс. руб.

Таблица № 2

ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ ОБ УВЕЛИЧЕНИИ АКТИВОВ, тыс. руб.

В приведенном примере это несоответствие выглядит следующим образом:

Несоответствие стоимости результатов и стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N.

В первом году:

-63.456 - 45.281 = -108.737 тыс. руб.

Во втором году:

38.191 - 122.879 = -84.688 тыс. руб.

Несоответствие между сведениями балансов об одной и той же стоимости результатов экономической деятельности рассматривается как отклонение отчетных от истинных балансов. Это отклонение адекватно несоответствию фактическим обстоятельствам экономической деятельности бухгалтерского учета и отчетности, а также подтверждающих их первичных распорядительных документов и договоров гражданско-правового характера.

Отклонения отчетного баланса в его юридической форме от истинного баланса эквивалентных взаимоотношений субъектов экономической деятельности между собой определяется в сумме превышения валюты истинного баланса над валютой отчетного баланса в его юридической форме (удвоенное — см. выше):

Превышение валюты истинного баланса над валютой отчетного баланса АКБ N.

В первом году:

- 108.737 - 108.737 = -217.474 тыс. руб.

Во втором году:

-84.688 - 84.688 = -169.376 тыс. руб.

Как видно из приведенных примеров, выявленное по данным бухгалтерского баланса несоответствие стоимости самих результатов экономической деятельности и стоимости использования этих же результатов приводится к объективному тождеству эквивалентного обмена услуг банка между ним самим и покупателями его услуг.

В данном случае превышение стоимости использования результатов над стоимостью самих результатов в юридической форме баланса рассматривается как уменьшение в отчетном балансе по сравнению с истинным стоимости пассивов в удвоенной сумме превышения (вместо увеличения пассива в юридической форме баланса отражено его уменьшение на сумму несоответствия).

Также по регистрам бухгалтерского учета, в частности, ежемесячным оборотным ведомостям по балансовым счетам, проверяются результаты исследования отчетных бухгалтерских балансов коммерческого банка. При этом изучаются сведения о движении средств в разрезе всех счетов бухгалтерского учета, на которых нашло отражение увеличение и уменьшение по отдельным статьям активов и пассивов отчетного баланса. Важно иметь в виду, что проверка результатов анализа отчетного баланса необходима и для выяснения характера причиненного ущерба в зависимости от истинного собственника похищенных у банка средств.

С этой целью проводится сопоставление увеличения и уменьшения пассивов с объективным тождеством стоимости результатов экономической деятельности и стоимости их использования. Логическое исследование сведений бухгалтерского учета в коммерческом банке проводится построением двух тождеств применительно к увеличению и уменьшению пассивов баланса.

Увеличение пассивов проверяется сопоставлением сведений бухгалтерского учета со следующим объективным тождеством:

увеличение пассивов, рассматриваемое в виде стоимости результатов экономической деятельности банка, тождественно увеличению активов, рассматриваемому как совокупность эквивалентных затрат покупателей услуг банка.

Уменьшение пассивов проверяется сопоставлением с другим объективным тождеством:

снижение пассивов, рассматриваемое в виде совокупности эквивалентных затрат покупателей услуг банка, тождественно увеличению активов, рассматриваемому в виде стоимости использования результатов экономической деятельности банка (как совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца — самого банка).

Важно подчеркнуть, что метод экономико-правового анализа, используемый в судебной финансово-кредитной экспертизе, основан на сопоставлении сведений бухгалтерского учета с научно-обоснованным понятием эквивалентных затрат покупателей услуг банка. Такое сопоставление позволяет выявить ущерб, нанесенный разным собственникам денежных средств, проходящих через банки, независимо от конкретных способов искажения сведений бухгалтерского учета и в целом фальсификации бухгалтерских балансов.

Отраслевая специфика банка как финансово-кредитной организации предопределяет особенности продукта его деятельности. Так, стоимость этого продукта составляют не только проценты или комиссия, получаемые от покупателей услуг, но и так называемое "кредитное тело", то есть стоимость ресурсов, выделенных банком своим заемщикам во временное пользование. Стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка, соответствующая особенностям продукта его деятельности, в этой части может быть определена различными приемами, например, по сумме уменьшения задолженности банку по кредитам или, наоборот, по сумме увеличения этой задолженности.

Как известно, выдача кредитов своим клиентам не затрагивает движение денежных средств на корреспондентских счетах банка и отражается в виде ссудной задолженности в активе его баланса. На этом этапе кредитная масса еще не имеет реальной стоимости. Соответственно возврат кредитов уменьшает пассивы в виде остатков денежных средств на счетах клиентов безотносительно к движению денежных средств на корреспондентских счетах банка. Тем самым платежные средства банка или кредитные деньги, выделенные заемщикам для предпринимательских нужд, наполняются реальным экономическим содержанием. В итоге возвращенная банку кредитная масса становится тождественной реальной стоимости. Поэтому возврат кредитов в неменьшей степени отражает стоимость предмета посягательств, чем выданные банком кредиты.

Исключение, по нашему мнению, составляют потребительские кредиты физическим лицам, так как гражданин – заемщик банка при получении кредитов не преследует цели получения дохода и не является субъектом предпринимательской деятельности. Соответственно потребительские кредиты не следовало бы включать в стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка.

Однако в рамках исследования кредитных операций эксперту в области финансов и кредита следует уделить внимание таким аспектам, как отражение ссудных операций в бухгалтерском учете, в т.ч. обоснованности дебетовых и кредитовых оборотов по ссудным счетам, полноты начисления и правильности отражения по балансовым и внебалансовым счетам процентов за пользование кредитом, полноты отражения полученных процентов на счетах доходов, своевременности вынесения сумм на счета просроченных ссуд и процентов, полноты и своевременности отражения во внебалансовом учете сумм принятого обеспечения и открытых кредитных линий, проверке соблюдения очередности погашения задолженности по кредитам.

В процессе проверки соблюдения требований законодательства и нормативных документов по кредитованию следует уделить внимание качеству анализа финансового состояния заемщика (исследовать качественную и количественную сторону представленных им документов, соблюдение императивных норм права в отношении формы кредитных договоров, целевое использование кредитной массы).

Эксперт должен проверить порядок работы с просроченными ссудами (т.е. соблюдение порядка и обоснованности списания просроченной задолженности и безнадежной ко взысканию).

Наиболее фундаментальной проблемой в области современного кредитования является полнота и качество предоставленного обеспечения по выданным кредитам. Весьма часто банки сталкиваются с проблемами нереальности обеспечения или завышенной залоговой оценкой в силу неквалифицированности работников кредитной службы, а иногда и преступных деяний в виновной форме. Эксперт, изучая кредитные дела, должен с особой внимательностью отнестись к документам, содержащим сведения об обеспечении заемных отношений.

Не вдаваясь в нюансы банковских операций со вкладами и депозитами, можно отметить некоторые особенности депозитных операций банка, в которых вкладчики преследуют цель получения дохода на вложенные в банк средства. Представляется, что подобно кредитной массе, сумма вкладов и депозитов, равно как и их возврата, тоже отражает стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка.

Наряду с полученными кредитами стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка соответствуют остатки денежных средств в кассе и на корреспондентских счетах в соответствующей части, связанной с расчетно-кассовым обслуживанием клиентов и не связанной с другими операциями и расходами самого банка. Поэтому в процессе исследования разграничивается влияние клиентов и самого банка на движение денежных средств по его корреспондентским счетам и в кассе. Это разграничение достигается различными приемами, в зависимости от конкретного набора сведений о движении денежных средств по счетам клиентов, операциях, доходах и расходах банка. В любом случае обязательным условием и признаком верного вывода из исследования является соответствие выявленных анализом несоответствий бухгалтерского учета общей сумме ущерба, определенной по данным отчетного баланса.

Для иллюстрации сказанного дополним приведенные выше примеры проверкой результатов анализа балансов по размеру ущерба, причиненного АКБ N в разные отчетные периоды.

(A) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об увеличении пассивов объективному тождеству стоимости результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг.

(1) увеличение пассивов, соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N (соответственно по разделам капитала и фондов, межбанковских операций, операций с клиентами, операций с ценными бумагами, средств и имущества)

в первом году:

50 + 1.523 + 4.583 + 20.076 + 985 = 27.217 тыс. руб.

во втором году:

5.557 + 58.999 + 14 + 3.384 = 67.954 тыс. руб.

(2) увеличение активов, соответствующее и не соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N

в первом году (соответственно по разделам межбанковских операций, операций с клиентами, средств и имущества, результатов деятельности):

1.094 + 40.136 + 726 + 3.325 = 45.281 тыс. руб.

во втором году (соответственно по разделам денежных средств и драгоценных металлов, межбанковских операций, операций с клиентами, операций с ценными бумагами, средств и имущества, результатов деятельности):

1.502 + 22.221 + 82.017 + 28 + 8.573 + 8.538 = 122.879 тыс. руб.

(3) увеличение активов, не соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N

в первом году (соответственно обязательные резервы, основные средства, нематериальные активы, убытки):

+ 998 + 110 + 361 + 3.325 = 4.794 тыс. руб.

во втором году (соответственно незавершенные расчеты банка, потребительские кредиты физическим лицам, акции для инвестирования, акции дочерних и зависимых организаций, расчеты с внебюджетными фондами, расчеты с поставщиками, основные средства, материалы, обязательные резервы, расходы будущих периодов, использование прибыли)

7.000 + 1.956 + 28 + 62 + 3 + 719 + 6.888 + 834 + 1.040 + 67 + 8.538 = 27.135 тыс. руб.

(4) уменьшение активов, не соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N

в первом году (соответственно денежные средства, корреспондентские счета банка, кредиты предприятиям, включая просроченную задолженность, кредиты физическим лицам, задолженность перед внебюджетными фондами, задолженность поставщикам, материалы, расходы будущих периодов):

-2.278 - 17.499 - 70.499 - 3.846 - 4 - 656 - 621 – 2 = -95.405 тыс. руб.

во втором году (соответственно корреспондентские счета банка, кредиты гражданам, просроченные проценты по кредитам, финансирование капитальных вложений за счет Минфина РФ, акции для инвестирования, средства в уставных капиталах других организаций, расчеты с бюджетом по налогам, расчеты с прочими дебиторами, расходы будущих периодов)

-24.071 - 416 - 41 - 639 - 164 - 2.850 - 23 - 1.179 - 8 = -29.391 тыс. руб.

- (5) увеличение активов, соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N

в первом году не определялось

во втором году (соответственно денежные средства в кассе, корреспондентский счет "НОСТРО" в банке – нерезиденте, кредиты предприятиям, кредиты индивидуальным предпринимателям):

1.502 + 14.181 + 78.934 + 1.127 = 95.744 тыс. руб.

или

122.879 - 27.135 = 95.744 тыс. руб.

- (6) увеличение активов, тождественное стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг АКБ N

в первом году (2) - (3) - (4):

45.281 - 4.794 - (-95.405) = 135.892 тыс. руб.

во втором году (5) — (4):

95.744 - (-29.391) = 125.135 тыс. руб.

(B) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об увеличении пассивов объективному тождеству стоимости результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг.

в первом году (1) - (6):

27.217 - 135.892 = -108.675 тыс. руб.

во втором году (1) - (6):

67.954 - 125.135 = -57.181 тыс. руб.

В соответствии с понятием эквивалентных затрат покупателей услуг банка в конкретных условиях их стоимость определяется по-разному, в зависимости от экономического содержания имеющихся в бухгалтерском учете сведений.

Для проверки результатов анализа отчетных балансов следует продолжить исследование определением несоответствия данных бухгалтерского учета другому объективному тождеству.

(C) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об уменьшении пассивов объективному тождеству стоимости использования результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг.

(8) уменьшение пассивов, соответствующее и не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N (соответственно по разделам капитала и фондов, межбанковских операций, операций с клиентами, операций с ценными бумагами, средств и имущества):

в первом году:

- 1.307 - 8.659 - 78.037 -14 - 1.260 = -89.277 тыс. руб.

во втором году:

- 92 - 4.509 - 25.789 - 973 - 58 = -31.421 тыс. руб.

(9) уменьшение пассивов, не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N:

в первом году (соответственно уставный капитал за счет обыкновенных акций, стоимость имущества при переоценке, расчеты с филиалами в РФ, депозиты негосударственных некоммерческих организаций и физических лиц, резервы под возможные потери, суммы на корреспондентских счетах до выяснения, обязательства по прочим операциям, прочие акции нерезидентов, резервы под обесценение ценных бумаг, расчеты по налогам, расчеты с участниками банка по дивидендам, расчеты с прочими кредиторами, амортизация основных средств, арендные обязательства, амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов):

- 50 - 1.257 - 8.659 - 1.336 - 6.467 - 14 - 5.263 - 14 - 31 - 990 - 20 - 12 - 51 - 33 - 123 = -24.320 тыс. руб.

во втором году (соответственно уставный капитал за счет обыкновенных акций, расчеты с филиалами в РФ, резервы под возможные потери, финансирование капитальных вложений за счет Минфина РФ, обязательства по аккредитивам, суммы на корреспондентских счетах до выяснения, резервы под обесценение ценных бумаг, расчеты по налогам, доходы будущих периодов)

- 92 - 4.221 - 3.340 - 640 - 1.519 - 501 - 78 - 8 - 50 = -10.449 тыс. руб.

(10) уменьшение пассивов, соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности:

в первом году (соответственно средства бюджетов, фонды социальной поддержки, расчетные счета предприятий и организаций):

- 2.021 - 1 - 62.935 = -64.957 тыс. руб.

или

- 89.277 - (- 24.320) = -64.957 тыс. руб.

во втором году (соответственно корреспондентские счета "ЛОРО" банков – корреспондентов, средства бюджетов, фонды социальной поддержки, расчетные счета предприятий и организаций, депозиты, выпущенные векселя):

-112 - 11.726 - 63 - 2.339 - 5.837 - 895 = 20.972 тыс. руб.

или

- 31.421 - (-10.449) = -20.972 тыс. руб.

(11) уменьшение пассивов, соответствующее стоимости и не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности:

в первом году (соответственно депозиты физических лиц, расчеты по дивидендам с участниками банка, амортизация основных средств, арендные обязательства)

-1.335 - 20 - 51 - 33 = -1.439 тыс. руб.

во втором году не определялось

- (12) уменьшение активов, не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности

в первом году (здесь не определялось, учтено в расчетах по первому тождеству)

во втором году (соответственно просроченная задолженность по кредитам, предоставленным банкам, кредиты, предоставленные предприятиям и организациям, а также физическим лицам – предпринимателям, просроченная задолженность по кредитам негосударственным коммерческим предприятиям и организациям):

- 176 - 28.427 - 3.053 = - 31.656 тыс. руб.

(13) уменьшение пассивов, тождественное стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка

в первом году (10) — (11):

- 64.957 - (- 1.439) = -63.518 тыс. руб.

во втором году (10) — (12):

- 20.972 - (-31.656) = 10.684 тыс. руб.

(D) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об уменьшении пассивов объективному тождеству стоимости использования результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг.

в первом году (13) — (2):

- 63.518 - 45.281 = -108.799 тыс. руб.

во втором году (13) — (2):

10.684 - 122.879 = -112.195 тыс. руб.

После логической проверки достоверности сведений бухгалтерского учета о движении пассивов коммерческого банка применительно к двум объективным тождествам проводится сопоставление выявленных несоответствий с общим размером ущерба банку, который определяется по сведениям отчетного баланса.

Общий размер ущерба банку, определенный по отчетным балансам, как показано выше, составил:

в первом году -217.474 тыс. руб.

во втором году -169.376 тыс. руб.

Суммируем выявленные несоответствия после изучения сведений бухгалтерского учета и сравниваем их с общим размером ущерба, определенного по отчетному балансу:

в первом году (B) - (D):

-108.675 - 108.799 = -217.474 тыс. руб.

во втором году (B) - (D):

- 57.181 - 112.195 = -169.376 тыс. руб.

Характер и размер ущерба от правонарушения по своему экономическому смыслу соответствуют экономическим последствиям данного деяния, рассматриваемым в причинно-следственной связи недостоверности документов с использованием результатов деятельности в противоречии с экономическими интересами государства, клиентов, вкладчиков, самих банков и их работников, кредиторов банка.

Совокупность экономических последствий сводится к суммарному выражению в стоимости результатов деятельности банка несоответствия документов, имеющих юридическое значение для судебной защиты имущественных прав и являющихся объектами исследования, фактическим обстоятельствам экономической деятельности. Так, в приведенном примере совокупность экономических последствий соответствует общему размеру причиненного банку ущерба.

Последствия экономического правонарушения для конкретных собственников, включая государство, определяются в соответствии с отражением в исследованных документах сочетания экономических интересов государства с интересами субъектов экономической деятельности. В зависимости от конкретных обстоятельств в состав причиненного банку ущерба могут входить средства клиентов и вкладчиков, реальные вложения в уставный капитал и специальные фонды банка, непогашенные обязательства по оплате труда, перед государством, кредиторами и акционерами по дивидендам, а также нераспределенная прибыль истинных собственников и акционеров. Последняя в связи с правонарушением не находит прямого отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Ущерб, причиненный государству, определяется в части безвозмездного изъятия бюджетных средств и в сумме причитающихся с части доходов банка налогов и обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды.

Посмотрим, как сложился характер ущерба банку в приведенных выше примерах. Используя результаты экономико-правового анализа сведений бухгалтерского учета, можно сделать следующие выводы о характере причиненного ущерба. Так, приведение активов баланса банка к объективному тождеству со стоимостью эквивалентных затрат покупателей его услуг позволило определить размер ущерба, причиненного правонарушениями клиентам банка. Этот размер соответствует превышению стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка над суммой увеличения пассивов, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности нашего банка:

в первом году: 108.675 тыс. руб.

во втором году: 57.181 тыс. руб.

Экономический смысл выявленного ущерба заключается в том, что принадлежащие клиентам денежные средства использованы не в интересах самих клиентов, причем клиенты введены в заблуждение по поводу истинных целей использования этих средств. Поскольку тем самым денежные средства, принадлежащие клиентам, безвозмездно отчуждены от истинного собственника, можно говорить о признаках правонарушения (преступления) по отношению к самим клиентам. В этом случае в субъектный состав преступления войдут лица, уполномоченные распоряжаться денежными средствами от имени их собственника, включая руководящих работников банка в роли отдельных соучастников преступления.

По результатам экономико-правового анализа можно определить ущерб, причиненный вкладчикам банка, которому соответствуют поступившие в банк депозиты в исследованном периоде.

Так, в вышеприведенном примере, согласно содержащимся в пассиве баланса сведениям бухгалтерского учета, в банк поступили депозиты физических лиц, предприятий и организаций:

• в первом году: 2.677 тыс. руб.
• во втором году: 1.533 тыс. руб.

Поскольку в предмет посягательств входят реальные поступления денежных средств в уставный капитал и специальные фонды банка, ущерб самому банку, равно как и его участникам, причиняется и в этой части. В частности, в примере во втором году имело место изъятие средств уставного капитала акционерных банков, сформированного за счет обыкновенных акций, принадлежащих негосударственным организациям, в сумме 92 тыс. руб., а также средств резервного фонда в сумме 440 тыс. руб.

В этом случае использование во втором году доходов от экономической деятельности АКБ N не в интересах самого банка и государства составило:

169.376 - 57.181 - 1.533 - 92 - 440 =110.130 тыс. руб.

Доходам и привлеченным средствам банка, отчужденным у него средствами интеллектуального обмана, соответствует непогашенная банком кредиторская задолженность. Тем самым причиненный банку ущерб распространяется и на его кредиторов. Увеличение этой задолженности находит отражение в разных разделах пассива бухгалтерского баланса, включая разделы "Межбанковские операции", "Операции с клиентами", "Операции с ценными бумагами", "Средства и имущество". Согласно сведениям бухгалтерского учета, в нашем примере кредиторам банка, включая держателей выпущенных им векселей, причинен ущерб:

в первом году (соответственно расчеты участников расчетного центра на Организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) по итогам операций на ОРЦБ, кредиты, полученные от банков-нерезидентов в порядке расчетов по корреспондентскому счету "овердрафт", выпущенные векселя и банковские акцепты):

1.516 + 7 + 20.076 = 21.599 тыс. руб.

во втором году (соответственно обязательства банка по прочим обязательствам, расчеты с прочими кредиторами, арендные обязательства):

5.236 + 4 + 33 = 5.273 тыс. руб.

Не менее значимые последствия посягательств на аккумулируемые банком ресурсы имеют место для государства. Прежде всего, государству причиняется ущерб прямым изъятием средств бюджетов, хранящихся в банке. Так, в нашем примере у банка были похищены поступившие к нему средства бюджетов субъектов РФ, включая выделенные государственным предприятиям, в первом исследованном периоде в сумме 213 тыс. руб.

Аналогичные последствия для государства наступают, если в связи с преступлением государству не уплачены начисленные налоги и обязательные платежи в государственные внебюджетные фонды. Такого рода ущерб государству имел место во втором исследованном периоде в сумме 2.197 тыс. руб. по действующим в исследуемый период ставкам.

Наряду со сведениями бухгалтерского учета о неуплаченных налогах, экономические потери государства от неполученных налогов устанавливаются логическим анализом сохранности объектов налогообложения как составной части стоимости предмета преступных посягательств. При расчете потерь государства от неполученных налогов применяются действовавшие в исследуемом периоде ставки налогов в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Поскольку предметом исследования документов, предоставляющих право на судебную защиту экономических интересов, является отчуждение средствами интеллектуального обмана чужой работников, предприятий, их кредиторов, а также истинных собственников и государства в причинно-следственной связи с несоответствием содержания документов фактическим обстоятельствам экономической деятельности предприятий и организаций. Поэтому при расчете налогов во внимание не принимаются льготы, установленные налоговым законодательством.

Несоответствие предмета договоров гражданско-правового характера фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности устанавливается исходя из несоответствия данных исследуемых балансов истинным балансам банков и других организаций, а также исходя из несоответствия сведений первичных распорядительных документов истинному содержанию хозяйственных операций (интеллектуальный подлог).

Довершает общую картину процесса исследования определение перечня отчетных и первичных распорядительных документов, содержащих заведомо ложные сведения с целью сокрытия причиненного правонарушением ущерба и одновременно создания видимости законных действий.

В приведенном примере перечень этих документов весьма внушителен и точно соответствует размеру причиненного ущерба. Имеются в виду договоры гражданско-правового характера и первичные документы, которые являются юридическим основанием записей в бухгалтерском учете и отчетности.

Так, заведомо ложные сведения содержат документы:

подтверждающие уменьшение задолженности по кредитам:

-7.450 - 176 - 862 - 66 - 1.611 - 6.890 - 6.830 - 11.885 - 50 - 230 - 3.053 = -39.103 тыс. руб.

подтверждающие уменьшение остатков на корреспондентских счетах в Банке России и в банках-корреспондентах, уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами и требований банка по прочим операциям, уменьшение вложений в акции и уставные капиталы, уменьшение просроченных процентов по кредитам:

-22.574 - 1.497 - 1.179 - 232 - 150 - 2.850 - 26 = -28.508 тыс. руб.

подтверждающие уменьшение дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с филиалами:

-4.221 - 4.221 = -8.442 тыс. руб.

подтверждающие уменьшение остатка наличных денег в кассе:

1.502 - (-334 - 82) - (641 + 182 + 494 + 36 + 603) = -38 тыс. руб.

подтверждающие увеличение остатка незавершенных расчетов, увеличение остатка денежных средств на корреспондентских счетах в банках – нерезидентах в СКВ, увеличение вложений в акции, расходы будущих периодов и расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями:

7.000 + 14.181 + 28 + 62 + 67 + 719 = 22.057 тыс. руб.

подтверждающие уменьшение остатка резервов под возможные потери по просроченным, потребительским, предоставленным межбанковским кредитам, под возможное обесценение акций банка и прочих акций, уменьшение остатка выпущенных (погашение) выпущенных векселей и банковских акцептов, уменьшение уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, принадлежащих государственным предприятиям и организациям и физическим лицам, уменьшение доходов будущих периодов по кредитным операциям, уменьшение обязательств по аккредитивам по иностранным операциям, уменьшение сумм, поступивших на корреспондентские счета до выяснения:

-3.068 - 3 - 75 - 745 - 49 - 101 - 176 - 4 - 88 - 41 - 96 - 1.519 - 501 = 466 тыс. руб.

подтверждающие увеличение остатка денежных средств на расчетных счетах клиентов, соответствующих возврату выданных клиентам ссуд, увеличение резервов под возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим предприятиям и организациям, резервов под обесценение прочих акций нерезидентов и резервов под возможное обесценение участия в дочерних и зависимых акционерных обществах, начисленную амортизацию основных средств категории 2 в банке, износ основных средств категории 3 в банке, амортизацию нематериальных активов и амортизацию малоценных и быстроизнашивающихся предметов:

24.587 (- 862 - 66 - 1.611 - 6.830 - 11.885 - 50 - 230 - 3.053) + 7.354 + 14 + 31 + 187 + 375 = 32.548 тыс. руб.

Итого:

39.103 + 28.508 + 8.442 + 38 + 22.057 + 6.466 + 32.548 = 137.162 тыс. руб.

Внешние признаки недоброкачественности документа при материальном подлоге многообразны и не укладываются в какие-либо ограничительные рамки. Тем не менее, можно указать ряд общих признаков, выявленных практикой экспертной работы, которые могут вызвать злоупотребления:

• документы без реквизитов или с не полностью заполненными реквизитами: отсутствие номера и даты документа, каких-либо наименований, подписей и т.д. Отсутствие номера и даты может означать повторное использование ранее проведенного в учете старого документа. Не указанные в документе адреса организаций или лиц могут означать подложный характер счетов, актов, нарядов и т.д., составление их от имени вымышленных лиц или организаций; попытка проверить отсутствующий на счете адрес приводит во многих случаях к выявлению вымышленного лица или организации либо помогает установить отсутствие их в данный момент. Отсутствие подписи распорядителя кредитов на отдельных документах может означать нарушение или злоупотребление со стороны счетных работников; такими же причинами вызывается подписание документа лицом, который не имеет права первой подписи.
• В перечисленных случаях нельзя ограничиваться общим замечанием о плохом оформлении документов. По фактам нарушения соответствующих правил следует проводить тщательную проверку с применением дополнительных приемов и видов экспертиз;
• документы, оформленные не на бланке, без печати или с неявной печатью. Они должны проверяться непосредственно в той организации, от которой исходят. Особенно это относится к доверенностям, счетам, квитанциям и др.;
• случаи подчистки, изменения цифр (номеров, дат, сумм), следы прежней подшивки документа или внешний вид, свидетельствующий о давности документа. Это должно вызывать настороженность, так как может означать повторное незаконное использование документа;
• взаимное несоответствие отдельных реквизитов: углового штампа и круглой печати, номера и даты документа (большой номер в начале года или, наоборот, малый номер в конце года), внутренние противоречия в содержании документа. Хозяйственная жизнь и реально оформленный документ имеют свою определенную логику, которая в действительности обеспечивается автоматически; в подлоге же внутренняя логичность документа требует особой находчивости со стороны правонарушителя. Малейшее упущение с его стороны влечет за собой противоречия, которые надо уметь выявлять. К таким же случаям нарушения логичности документа относится использование странных, малоправдоподобных фамилий, искаженных подписей и т.д.;
• опыт экспертной работы показывает, что во многих случаях лицам, фабрикующим подложные документы, недостает изобретательности в смысле необходимого разнообразия сведений для заполнения реквизитов; одни и те же данные повторяются в разных документах: номера документов, адреса, даты, фамилии и т.п. Подобные случаи необходимо немедленно брать на учет для проверки;
• в подложных документах часто обнаруживаются излишества в оформлении: большое количество виз, резолюций, подписей, не вызываемых необходимостью и требованиями нормативных документов. Лицо, совершающее подлог, стремится прикрыть внутреннюю несостоятельность документа внешними признаками законности и обоснованности;
• обстоятельством, сопутствующим подлогу, является отсутствие должных приложений: первичных документов — при сводном документе, оснований для расчета — при соответствующей расчетной ведомости и т.д. Отсутствие приложений может свидетельствовать о двух возможных явлениях: либо документов вовсе не было и, следовательно, сводная ведомость была составлена без должного основания, либо подлинные документы изъяты, повторно использованы и находятся при другом ордере. Особенно распространены случаи, когда приложения приведены не полностью. Такие случаи могут остаться невыявленными, если эксперт пренебрег простой арифметической проверкой;
• в различных документах, представленных одним и тем же лицом, но якобы исходивших от разных лиц и организаций, обнаруживается один и тот же почерк и схожие подписи. В расчетно-платежной ведомости, где перечислены разные лица, имеются сходные подписи, которые, как показывает опрос этих лиц, являются фиктивными и учинены кассиром, присвоившим соответствующие суммы. Позже это может быть подтверждено графологической экспертизой.

2.3.4. Вывод

Из вышесказанного следует, что метод определения характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского учета и отчетности коммерческого банка включает в себя комплексный анализ с целью выявления интеллектуального и материального подлога для познания правовой природы экономического правонарушения (преступления) и может служить для документального подтверждения умышленной формы вины в совершенных деяниях, определения его экономических последствий по следам на документах.

 

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СУДЕБНО-ЭКСПЕРТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Наименование раздела	Статьи, регулирующие судебно-экспертную деятельность
Федеральный конституционный закон Российской Федерации "О Конституционном Суде Российской Федерации"
Раздел второй. Общие правила производства в Конституционном Суде Российской Федерации
Глава 4. Принципы конституционного судопроизводства	Статья 32. Устность разбирательства Статья 35. Состязательность и равноправие сторон
Глава 7. Общие правила рассмотрения дел в Конституционном Суде Российской Федерации	Статья 49. Подготовка дела к слушанию Статья 50. Требования Конституционного Суда Российской Федерации Статья 52. Участники процесса Статья 54 . Открытые заседания Статья 55. Закрытое заседание Статья 57. Распорядок заседания Статья 58. Председательствующий в заседании Статья 60. Порядок исследования вопросов Статья 61. Отложение заседания Статья 62. Объяснения сторон Статья 63. Заключение эксперта Статья 69. Окончание слушания дела Статья 70. Совещание судей по принятию итогового решения
Глава 8. Решения Конституционного Суда Российской Федерации	Статья 71. Виды решений Статья 74. Требования, предъявляемые к решениям Статья 77. Провозглашение решения
Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР
Раздел 1. Общие положения
Глава 1. Основные положения	Статья 2. Задачи уголовного судопроизводства Статья 5. Обстоятельства, исключающие производство по уголовному делу Статья 15. Состав суда при рассмотрении уголовных дел и коллегиальность в осуществлении правосудия Статья 18. Гласность судебного разбирательства Статья 20. Всестороннее, полное и объективное исследование обстоятельств дела Статья 21. Выявление причин и условий, способствовавших совершению преступления Статья 23. Отвод судьи, прокурора и других участников процесса Статья 34. Разъяснение некоторых наименований, содержащихся в настоящем Кодексе
Глава 2. Подсудность	Статья 35. Уголовные дела, подсудные районному (городскому) народному суду
Глава 4. Обстоятельства, исключающие возможность участия в судопроизводстве. Отводы	Статья 59. Обстоятельства, устраняющие судью от участия в рассмотрении уголовного дела Статья 67. Отвод эксперта Статья 67.1. Обстоятельства, исключающие участие в деле адвоката, представителя общественной организации в качестве защитника или представителя потерпевшего, гражданского истца и гражданского ответчика
Глава 5. Доказательства	Статья 68. Обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу Статья 69. Доказательства Статья 70. Собирание доказательств Статья 71. Оценка доказательств Статья 73. Обязанности свидетеля Статья 78. Экспертиза Статья 79. Обязательное проведение экспертизы Статья 80. Заключение эксперта Статья 81. Дополнительная и повторная экспертиза Статья 82. Обязанности и права эксперта
Глава 6. Меры пресечения	Статья 89. Применение мер пресечения
Глава 7. Протоколы, сроки и судебные издержки	Статья 105. Судебные издержки Статья 106. Возмещение свидетелям, потерпевшим, экспертам, специалистам, переводчикам, понятым понесенных расходов
Раздел 2. Возбуждение уголовного дела, дознание и предварительное следствие
Глава 9. Дознание	Статья 117. Органы дознания Статья 118. Обязанности органов дознания Статья 119. Деятельность органов дознания по делам, по которым производство предварительного следствия обязательно Статья 120. Деятельность органов дознания по делам, по которым производство предварительного следствия не обязательно
Глава 15. Осмотр и освидетельствование	Статья 181. Освидетельствование
Глава 16. Производство экспертизы	Статья 184. Порядок назначения экспертизы Статья 185. Права обвиняемого при назначении и производстве экспертизы Статья 186. Получение образцов для сравнительного исследования Статья 187. Производство экспертизы в экспертном учреждении Статья 188. Помещение обвиняемого или подозреваемого в медицинское учреждение Статья 189. Производство экспертизы вне экспертного учреждения Статья 190. Присутствие следователя при производстве экспертизы Статья 191. Содержание заключения эксперта Статья 192. Допрос эксперта Статья 193. Предъявление обвиняемому заключения эксперта Статья 194. Порядок назначения и производства дополнительной и повторной экспертизы
Глава 17. Приостановление и окончание предварительного следствия	Статья 199. Окончание предварительного следствия Статья 204. Ходатайства обвиняемого и его защитника о дополнении предварительного следствия Статья 205. Обвинительное заключение Статья 208. Основания к прекращению уголовного дела
Глава 28. Рассмотрение дел по кассационной жалобе и протесту	Статья 343. Односторонность или неполнота дознания, предварительного или судебного следствия
Раздел 6. Пересмотр приговоров, определений и постановлений, вступивших в законную силу
Глава 31. Возобновление дел по вновь открывшимся обстоятельствам	Статья 384. Основания возобновления дел по вновь открывшимся обстоятельствам Статья 386. Возбуждение производства по вновь открывшимся обстоятельствам
Раздел 8. Производство по применению принудительных мер медицинского характера
Глава 33. Производство по применению принудительных мер медицинского характера	Статья 404. Порядок предварительного следствия Статья 406. Окончание предварительного следствия Статья 407. Подготовительные действия к судебному заседанию Статья 408. Судебное разбирательство по уголовному делу
Раздел 10. Производство в суде присяжных
Глава 35. Общие положения	Статья 420. Порядок производства по делам, рассматриваемым судом присяжных
Глава 37. Особенности разбирательства дела судом присяжных	Статья 437. Права и обязанности присяжного заседателя Статья 445. Недопустимость незаконного воздействия на присяжного заседателя Статья 446. Особенности судебного следствия в суде присяжных Статья 449. Вопросы, подлежащие разрешению коллегией присяжных заседателей Статья 461. Виды решений, принимаемых судьей
Раздел 11. Производство у мирового судьи
Глава 40. Производство по делам, подсудным мировому судье	Статья 467. Уголовные дела, подсудные мировому судье Статья 471. Полномочия мирового судьи по поступившему уголовному делу Статья 473. Рассмотрение уголовного дела в судебном заседании Статья 475. Сокращенное судебное следствие Статья 476. Приговор мирового судьи
Раздел 12. Пересмотр приговоров и постановлений мирового судьи, не вступивших в законную силу
Глава 41. Апелляционное обжалование и опротестование судебных решений, не вступивших в судебную силу	Статья 479. Суд, рассматривающий жалобы и протесты на не вступившие в законную силу приговоры мирового судьи и его постановления о прекращении дела Статья 484. Извещение о поданных жалобах и принесенных протестах
Глава 42. Рассмотрение дел по апелляционным жалобам и протестам	Статья 488. Состав суда апелляционной инстанции Статья 490. Назначение заседания суда апелляционной инстанции Статья 491. Порядок производства в суде апелляционной инстанции Статья 492. Судебное следствие в суде апелляционной инстанции Статья 494. Решения, принимаемые судом апелляционной инстанции
Кодекс РСФСР об административных правонарушениях
Раздел 4. Производство по делам об административных правонарушениях
Глава 17. Основные положения	Статья 225. Задачи производства по делам об административных правонарушениях Статья 226. Порядок производства по делам об административных правонарушениях Статья 231. Доказательства Статья 232. Оценка доказательств Статья 233. Передача материалов прокурору, органу предварительного следствия или дознания
Глава 18. Протокол об административном правонарушении	Статья 234. Протокол (постановление) об административном правонарушении Статья 235. Содержание протокола (постановления) об административном правонарушении Статья 236. Направление протокола (постановления)
Глава 20. Лица, участвующие в производстве по делу об административном правонарушении	Статья 252. Эксперт Статья 254. Суммы, подлежащие выплате потерпевшим, свидетелям, экспертам и переводчикам
Глава 21. Рассмотрение дел об административных правонарушениях	Статья 258. Порядок рассмотрения дела об административном правонарушении Статья 260. Протокол заседания коллегиального органа Статья 261. Постановление по делу об административном правонарушении Статья 262. Виды постановлений
Глава 22. Обжалование и опротестование постановления по делу об административном правонарушении	Статья 266. Право обжалования постановления по делу об административном правонарушении Статья 272. Рассмотрение жалобы и протеста на постановление по делу об административном правонарушении
Таможенный кодекс Российской Федерации
Раздел 1. Общие положения
Глава 2. Организация таможенного дела	Статья 8. Таможенные органы Российской Федерации Статья 9. Таможенные лаборатории, научно-исследовательские учреждения и учебные заведения, предприятия и организации, подведомственные Государственному таможенному комитету Российской Федерации Статья 10. Основные функции таможенных органов Российской Федерации
Раздел 5. Таможенный контроль
Глава 27. Общие положения	Статья 183. Привлечение специалистов и экспертов для оказания содействия в проведении таможенного контроля Статья 186. Проверка финансово-хозяйственной деятельности
Раздел 10. Нарушения таможенных правил и ответственность за эти нарушения. Производство по делам о нарушениях таможенных правил и их рассмотрение
Глава 38. Общие положения	Статья 230. Нарушение таможенных правил Статья 240. Освобождение от ответственности за нарушение таможенных правил
Глава 40. Общие условия производства по делам о нарушениях таможенных правил и их рассмотрения	Статья 289. Ведение производства по делам о нарушениях таможенных правил и порядок их рассмотрения Статья 290. Должностные лица таможенных органов Российской Федерации, правомочные вести производство по делу о нарушении таможенных правил Статья 299. Протокол о нарушении таможенных правил Статья 303. Недопустимость оглашения материалов по делу о нарушении таможенных правил
Глава 41. Лица, участвующие в производстве по делу о нарушении таможенных правил и в его рассмотрении, их права и обязанности	Статья 307. Участие в производстве по делу о нарушении таможенных правил или в его рассмотрении лица, не проживающего и не находящегося на территории Российской Федерации Статья 311. Участие эксперта
Глава 42. Обстоятельства, исключающие возможность участия в производстве по делу о нарушении таможенных правил или в его рассмотрении. Отводы	Статья 316. Обстоятельства, исключающие возможность ведения производства по делу о нарушении таможенных правил и его рассмотрения должностным лицом таможенного органа Российской Федерации Статья 318. Обстоятельства, исключающие возможность участия в производстве по делу о нарушении таможенных правил и в его рассмотрении эксперта, ревизора, специалиста Статья 319. Отводы лиц, не могущих участвовать в производстве по делу о нарушении таможенных правил или в его рассмотрении
Глава 43. Доказательства по делу о нарушении таможенных правил	Статья 321. Доказательства по делу о нарушении таможенных правил Статья 322. Оценка доказательств Статья 326. Экспертиза, заключение эксперта
Глава 45. Порядок производства конкретных процессуальных действий	Статья 339. Оценка изъятых товаров, транспортных средств и иных предметов Статья 346. Порядок назначения экспертизы Статья 347. Взятие проб и образцов для проведения экспертизы Статья 348. Права лица, привлекаемого к ответственности за нарушение таможенных правил, а также его адвоката и представителя при назначении экспертизы Статья 349. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве по делу о нарушении таможенных правил
Глава 46. Издержки по делу о нарушении таможенных правил	Статья 353. Издержки по делу о нарушении таможенных правил Статья 354. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, экспертам, специалистам, переводчикам и понятым Статья 355. Возмещение издержек по делу о нарушении таможенных правил
Глава 48. Рассмотрение дела о нарушении таможенных правил	Статья 362. Рассмотрение дела о нарушении таможенных правил Статья 365. Постановление таможенного органа Российской Федерации по делу о нарушении таможенных правил
Глава 49. Обжалование постановления таможенного органа РФ по делу о нарушении таможенных правил	Статья 370. Обжалование постановления таможенного органа Российской Федерации о наложении взыскания физическим лицом и должностным лицом
Глава 63. Административные правонарушения, посягающие на нормальную деятельность таможенных органов РФ, ответственность за такие правонарушения, производство по делам о них и рассмотрение этих дел	Статья 438. Оскорбление должностного лица таможенного органа Российской Федерации, лиц, участвующих в проведении таможенного контроля, производстве таможенного оформления, а также в производстве по делу о нарушении таможенных правил или в его рассмотрении, а равно понятых Статья 439. Угроза совершения насильственных действий в отношении должностного лица таможенного органа Российской Федерации, лиц, участвующих в проведении таможенного контроля, производстве таможенного оформления, а также в производстве по делу о нарушении таможенных правил или в его рассмотрении, а равно понятых Статья 444. Отказ или уклонение эксперта от дачи заключения, переводчика — от участия в производстве по делу о нарушении таможенных правил или его рассмотрении, а специалиста, кроме того, — и от участия в проведении таможенного контроля или производстве таможенного оформления Статья 445. Отказ или уклонение должностного лица предприятия, учреждения, организации от выполнения постановления или поручения о проведении экспертизы либо требования о вызове специалиста или переводчика Статья 450. Потерпевший и его права Статья 451. Особенности производства по делу об административном правонарушении, посягающем на нормальную деятельность таможенных органов Российской Федерации
Налоговый кодекс РФ, часть 1
Раздел 3. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государственных внебюджетных фондов, органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, их должностных лиц
Глава 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государственных внебюджетных фондов. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц	Статья 30. Налоговые органы в Российской Федерации Статья 31. Права налоговых органов
Глава 6. Органы налоговой полиции	Статья 36. Полномочия органов Федеральной службы налоговой полиции
Раздел 5. Налоговая декларация и налоговый контроль
Глава 14. Налоговый контроль	Статья 82. Формы проведения налогового контроля Статья 87. Налоговые проверки Статья 87.1. Налоговые проверки, проводимые таможенными органами Статья 95. Экспертиза Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля Статья 100. Оформление результатов выездной налоговой проверки Статья 101. Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки) Статья 101.1. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами Статья 102. Налоговая тайна Статья 104. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций
Раздел 6. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений	Статья 106. Понятие налогового правонарушения Статья 114. Налоговые санкции
Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение	Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода
Глава 17. Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля	Статья 130. Состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля Статья 131. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым
Раздел 7. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц
Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц	Статья 138. Порядок обжалования
Арбитражный процессуальный кодекс РФ
Раздел 1. Общие положения
Глава 2. Состав арбитражного суда	Статья 14. Состав арбитражного суда Статья 16. Отвод судьи Статья 17. Отвод эксперта и переводчика Статья 19. Заявление о самоотводе и об отводе Статья 20. Порядок разрешения заявленного отвода
Глава 3. Подведомственность и подсудность	Статья 22. Подведомственность дел Статья 23. Передача споров на разрешение третейского суда
Глава 4. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса	Статья 43. Иные участники арбитражного процесса Статья 45. Эксперт
Глава 6. Доказательства	Статья 52. Понятие и виды доказательств Статья 53. Обязанность доказывания Статья 55. Осмотр и исследование доказательств в месте их нахождения Статья 59. Оценка доказательств Статья 66. Назначение экспертизы Статья 67. Порядок проведения экспертизы Статья 68. Заключение эксперта
Глава 8. Приостановление производства по делу	Статья 82. Право арбитражного суда приостановить производство по делу
Глава 11. Судебные расходы	Статья 89. Состав судебных расходов Статья 94. Выплата сумм, причитающихся экспертам, свидетелям и переводчикам Статья 95. Распределение между лицами, участвующими в деле, судебных расходов
Раздел 2. Производство в арбитражном суде первой инстанции
Глава 15. Подготовка дела к судебному разбирательству	Статья 112. Действия судьи по подготовке дела к судебному разбирательству
Глава 16. Судебное разбирательство	Статья 115. Заседание арбитражного суда Статья 116. Порядок в заседании арбитражного суда Статья 117. Исследование доказательств и непрерывность разбирательства Статья 118. Разрешение арбитражным судом заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле Статья 120. Отложение рассмотрения дела Статья 121. Мировое соглашение сторон Статья 122. Окончание рассмотрения дела Статья 123. Протокол
Глава 17. Решение арбитражного суда	Статья 124. Принятие решения Статья 125. Вопросы, разрешаемые при принятии решения Статья 126. Изложение решения Статья 127. Содержание решения
Глава 18. Определение арбитражного суда	Статья 140. Вынесение определения и его содержание
Раздел 3. Производство по пересмотру решений
Глава 20. Производство в апелляционной инстанции	Статья 153. Порядок рассмотрения дела в апелляционной инстанции Статья 155. Пределы рассмотрения дела в апелляционной инстанции Статья 157. Полномочия апелляционной инстанции
Глава 21. Производство в кассационной инстанции	Статья 161. Право кассационного обжалования
Глава 23. Пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов арбитражного суда, вступивших в законную силу	Статья 192. Основания пересмотра
Раздел 5. Производство по делам с участием иностранных лиц	Статья 215. Судебные поручения
Гражданский процессуальный кодекс РФ
Раздел 1. Общие положения
Глава 1. Основные положения	Статья 2. Задачи гражданского судопроизводства Статья 6. Состав суда при рассмотрении гражданских дел и коллегиальность в осуществлении правосудия Статья 9. Гласность судебного разбирательства Статья 13. Обязательность решения, определения и постановления суда Статья 14. Осуществление судопроизводства на основе состязательности и равноправия сторон
Глава 2. Состав суда, отводы	Статья 16. Порядок разрешения вопросов судом Статья 17. Отвод судьи, прокурора и других участников процесса Статья 20. Основания для отвода прокурора, эксперта, переводчика, секретаря судебного заседания Статья 22. Заявления об отводах
Глава 3. Подведомственность	Статья 25. Подведомственность гражданских дел судам
Глава 4. Лица, участвующие в деле	Статья 30. Права и обязанности лиц, участвующих в деле
Глава 6. Доказательства	Статья 49. Доказательства Статья 50. Обязанность доказывания и представления доказательств Статья 51. Судебные поручения Статья 53. Относимость доказательств Статья 54. Допустимость доказательств Статья 55. Основания освобождения от доказывания Статья 56. Оценка доказательств Статья 57. Обеспечение доказательств Статья 63. Письменные доказательства Статья 64. Порядок истребования и представления письменных доказательств Статья 65. Обязанность представления в суд письменных доказательств Статья 67. Возвращение подлинных документов7 Статья 68. Вещественные доказательства Статья 69. Порядок истребования и представления вещественных доказательств Статья 70. Обязанность представления вещественных доказательств Статья 74. Назначение экспертов судом Статья 75. Порядок проведения экспертизы Статья 76. Обязанности и права эксперта Статья 77. Заключение эксперта Статья 78. Оценка судом заключения эксперта
Глава 7. Судебные расходы	Статья 79. Судебные расходы Статья 83. Цена иска Статья 86. Издержки, связанные с рассмотрением дела Статья 87. Суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам и переводчикам Статья 88. Взыскание со сторон сумм, подлежащих выплате свидетелям и экспертам Статья 89. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, экспертам и переводчикам Статья 90. Распределение судебных расходов между сторонами
Глава 10. Судебные извещения и вызовы	Статья 106. Судебные повестки
Раздел 2. Производство в суде первой инстанции
1. Исковое производство
Глава 14. Подготовка гражданских дел к судебному разбирательству	Статья 142. Действия судьи по подготовке дела к судебному разбирательству
Глава 15. Судебное разбирательство	Статья 144. Судебное заседание Статья 145. Председательствующий в судебном заседании Статья 146. Непосредственность, устность и непрерывность судебного разбирательства Статья 148. Порядок в судебном заседании Статья 149. Меры, применяемые к нарушителям порядка в судебном заседании Статья 150. Открытие судебного заседания Статья 154. Объявление состава суда и разъяснение права отвода Статья 160. Последствия неявки в судебное заседание свидетелей или экспертов Статья 161. Отложение разбирательства дела Статья 163. Разъяснение эксперту его прав и обязанностей Статья 164. Начало рассмотрения дела по существу Статья 167. Установление порядка исследования доказательств Статья 175. Исследование письменных доказательств Статья 177. Заявление о подложности документа Статья 178. Исследование вещественных доказательств Статья 179. Осмотр на месте Статья 180. Допрос экспертов Статья 181. Дополнительная и повторная экспертиза Статья 184. Окончание рассмотрения дела по существу
Глава 16. Решение суда	Статья 191. Вынесение решения Статья 192. Законность и обоснованность решения
Глава 17. Приостановление производства по делу	Статья 215. Право суда приостановить производство Статья 216. Сроки приостановления производства
Глава 21. Протоколы	Статья 227. Содержание протокола
2. Производство по делам, возникающим из административно-правовых отношений
Глава 22. Общие положения	Статья 232. Порядок рассмотрения дел, возникающих из административно-правовых отношений
3. Особое производство
Глава 26. Общие положения	Статья 246. Порядок рассмотрения дел особого производства
Глава 29. Признание гражданина ограниченно дееспособным или недееспособным	Статья 260. Назначение экспертизы для определения психического состояния гражданина Статья 263. Признание гражданина дееспособным
Раздел 3. Производство в кассационной инстанции
Глава 34. Обжалование и опротестование решений суда	Статья 282. Право кассационного обжалования и опротестования решения
Глава 35. Обжалование и опротестование определений суда	Статья 318.8. Рассмотрение дела судом апелляционной инстанции Статья 318.9. Полномочия суда апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционной жалобы
Раздел 4. Пересмотр решений, определений и постановлений, вступивших в законную силу
Глава 37. Пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам решений, определений и постановлений, вступивших в законную силу	Статья 333. Основания пересмотра
Раздел 5. Исполнительное производство
Глава 38. Общие положения	Статья 367. Расходы по исполнению решения
Глава 39. Исполнение решений в отношении граждан	Статья 373. Оценка имущества должника
Раздел 6. Гражданские процессуальные права иностранных граждан и лиц без гражданства. Иски к иностранным государствам, судебные поручения и решения иностранных судов. Международные договоры	Статья 436. Исполнение судебных поручений иностранных судов и обращение судов РСФСР с поручениями к иностранным судам

 

Законы, правовая база

Специалисты организации Независимая Экспертиза готовы помочь как физическим, так и юридическим лицам в определении различных видов оценки,проведении различных видов экспертиз.

У Вас нерешенные вопросы или же Вы захотите лично пообщаться с нашими специалистами или заказать наши услуги, всю необходимую для этого информацию можно получить в разделе "Контакты".

Вернуться

С нетерпением ждем Вашего звонка и заранее благодарим за оказанное доверие

 

Независимая Экспертиза

г. Волгоград, ул. Иркутская, 7 (остановка ТЮЗ, отдельный вход с торца здания). 400074

Заключение независимой экспертной организации имеет статус официального документа доказательного значения и может быть использовано в суде.